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會(huì)計(jì)法律制度是維護(hù)和保障財(cái)產(chǎn)所有者最具體、最具針對(duì)性的控制層面的法律制度(郭道揚(yáng)，2004)，是經(jīng)濟(jì)法律制度體系的基礎(chǔ)。因此，會(huì)計(jì)法律制度的規(guī)范和完善對(duì)整個(gè)經(jīng)濟(jì)法律制度乃至整個(gè)國(guó)家法律體系的有效運(yùn)行起著十分重要的作用。而會(huì)計(jì)法律制度的規(guī)范和完善必須從源頭開(kāi)始，也即是從會(huì)計(jì)法律制度的立法開(kāi)始。本文擬從會(huì)計(jì)法律制度的立法環(huán)境、現(xiàn)有立法缺陷以及立法形式的現(xiàn)實(shí)選擇三個(gè)方面探討我國(guó)會(huì)計(jì)法律制度的立法問(wèn)題，以期引到拋磚引玉的作用。
一、法律體系與資本市場(chǎng)：會(huì)計(jì)立法的矛盾環(huán)境
會(huì)計(jì)法律制度的建立是會(huì)計(jì)環(huán)境影響的結(jié)果。從國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)法律制度發(fā)展過(guò)程來(lái)看，影響會(huì)計(jì)法律制度立法的基本環(huán)境主要有法律體系與資本市場(chǎng)兩個(gè)方面。我國(guó)會(huì)計(jì)法律制度的建立立足于我國(guó)英美模式的資本市場(chǎng)和大陸法系的法律體系兩大基本立法環(huán)境。
(一)英美模式的資本市場(chǎng)
1990年12月19日，上海證券交易所的正式開(kāi)業(yè)標(biāo)志著我國(guó)真正意義上的資本市場(chǎng)開(kāi)始出現(xiàn)。經(jīng)過(guò)近二十年的發(fā)展，資本市場(chǎng)已經(jīng)具備了較為完善的功能并具有一定的規(guī)模。
我國(guó)政府對(duì)資本市場(chǎng)的總體態(tài)度，是采取不直接干預(yù)方式，讓上市公司在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中一方面通過(guò)資本市場(chǎng)及時(shí)籌集所需資金，另一方面實(shí)行股東財(cái)富的最大化①。通過(guò)建立市場(chǎng)導(dǎo)向而非銀行主導(dǎo)的資本市場(chǎng)，從而推動(dòng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革的步伐，達(dá)到建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的目標(biāo)。企業(yè)發(fā)展資金的供給也由財(cái)政與銀行向資本市場(chǎng)轉(zhuǎn)移，上市公司與銀行之間并不存在投資控股而形成的控制與被控制關(guān)系。我國(guó)資本市場(chǎng)主要是借鑒普通法系國(guó)家特別是美國(guó)資本市場(chǎng)的模式建立和發(fā)展起來(lái)的，資本市場(chǎng)的市場(chǎng)導(dǎo)向十分明確。
長(zhǎng)期以來(lái)，政府一直將在股票市場(chǎng)發(fā)行上市作為國(guó)有大中型企業(yè)解困的重要途徑，形成了上市公司國(guó)有股占絕大多數(shù)的現(xiàn)象。這種現(xiàn)象對(duì)我國(guó)資本市場(chǎng)的良性發(fā)展不利，因此政府采取國(guó)有股減持的方式減少?lài)?guó)有股比重，從而優(yōu)化資本市場(chǎng)結(jié)構(gòu)。2005年5月，啟動(dòng)了自資本市場(chǎng)建立以來(lái)最重大也是最復(fù)雜的制度變革——股權(quán)分置改革。這次制度變革的核心是通過(guò)調(diào)整存量資產(chǎn)的利益關(guān)系和利益結(jié)構(gòu)形成投資者共同的利益取向，構(gòu)建具有共同取向的利益關(guān)系，形成我國(guó)資本市場(chǎng)發(fā)展的基石。資本市場(chǎng)的目的并不只是為企業(yè)籌集發(fā)展所需要的資金，更多是希望通過(guò)借助資本市場(chǎng)特別是股票市場(chǎng)改善企業(yè)資本結(jié)構(gòu)，建立有效的治理結(jié)構(gòu)。資本市場(chǎng)運(yùn)行機(jī)制具有英美資本市場(chǎng)特征。
(二)大陸法系的法律體系
在法律制度的建設(shè)方面，我國(guó)法律與大陸法系更為相似。首先，在立法上我國(guó)立法機(jī)構(gòu)具有法律上的絕對(duì)權(quán)威。《中華人民共和國(guó)憲法》規(guī)定：全國(guó)人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)擁有“制定、修改和補(bǔ)充憲法和法律并解釋和監(jiān)督其實(shí)施的權(quán)力”，省、直轄市的人民代表大會(huì)和它們的常務(wù)委員會(huì)在不同憲法、法律、行政法規(guī)相抵觸的前提下，“可以制定地方性法規(guī)并報(bào)全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)備案”;國(guó)務(wù)院及其各部委根據(jù)憲法和法律規(guī)定，享有一定的立法權(quán)。法律淵源表現(xiàn)形式是制定法，形成了以憲法為統(tǒng)帥、以制定法為主干的不同法律效力的成文法體系(葛洪義，2003)。
其次，在法律執(zhí)法和司法上我國(guó)只能以成文法律為根據(jù)，沒(méi)有“遵循先例”原則。雖然我國(guó)社會(huì)主義法制建設(shè)歷史不長(zhǎng)，法律規(guī)范零散且不系統(tǒng)，法典式的法律規(guī)范更是缺乏，但“以事實(shí)為根據(jù)、以法律為準(zhǔn)繩”仍然成為我國(guó)法律執(zhí)法和司法的重要原則。這一原則排除了司法過(guò)程中以判例和政策以及“公平、正義”原則作為執(zhí)法和司法活動(dòng)的依據(jù)�！稇椃ā芬�(guī)定人民法院和人民檢察院作為審判機(jī)關(guān)和法律監(jiān)督機(jī)關(guān)，“依照法律規(guī)定獨(dú)立行使審判權(quán)和檢察權(quán)”，其他行政機(jī)關(guān)也必須在成文法律規(guī)定的范圍進(jìn)行執(zhí)法活動(dòng)。
最后，在法律的解釋上我國(guó)嚴(yán)格限制法官對(duì)法律的解釋活動(dòng)。法律并不針對(duì)具體事物、人物和場(chǎng)合，具有概括抽象的特征，具體案件的審判卻是法律在具體事物、人物和場(chǎng)合中的應(yīng)用，因此司法過(guò)程中不可能省去“解釋說(shuō)明”法律文字具體意思的過(guò)程。但是，這種法律解釋說(shuō)明的效力與大多數(shù)大陸法系國(guó)家一樣，在我國(guó)受到嚴(yán)格的限制。司法機(jī)構(gòu)在理論上必須尊重立法機(jī)構(gòu)，圍繞法律文字立足于法律概念進(jìn)行“解釋說(shuō)明”，直至最后判決，不得運(yùn)用“情理、公平、法理”之類(lèi)的依據(jù)進(jìn)行。從成文法編纂的思想以及對(duì)待成文法的態(tài)度上，我國(guó)具有明顯大陸法系的法律制度特征。
(三)兩大環(huán)境的內(nèi)在矛盾
隨著我國(guó)資本市場(chǎng)的發(fā)展，資本市場(chǎng)籌資的方式、交易的種類(lèi)以及資本市場(chǎng)總體規(guī)模等都得到了較大的發(fā)展。單就股票市場(chǎng)而言，截止2007年底，上市公司總數(shù)達(dá)到1550多家，總市值達(dá)到32.71萬(wàn)億，位于全球第三，相當(dāng)于GDP的140%。2007年日均成交量也達(dá)到1903億元，成為全球最活躍的資本市場(chǎng)之一。雖然2008年和2009年股市出現(xiàn)較大幅度的波動(dòng)，總市值一度處于下降狀態(tài)，但資本市場(chǎng)上市公司總數(shù)和開(kāi)戶(hù)數(shù)，總體上講仍然處于不斷增加狀態(tài)。
雖然上市公司國(guó)有股導(dǎo)致股份過(guò)于集中，但個(gè)人持股高度分散，并且隨著國(guó)有股減持以及市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制改革的進(jìn)一步深入，可以預(yù)見(jiàn)股權(quán)分散將是我國(guó)資本市場(chǎng)的一個(gè)重要特征。資本市場(chǎng)在國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的過(guò)程中將發(fā)揮越來(lái)越重要的作用。因此，如何運(yùn)用會(huì)計(jì)法律制度保護(hù)投資者的利益，是市場(chǎng)主導(dǎo)性資本市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)制度環(huán)境的客觀(guān)要求，是我國(guó)會(huì)計(jì)法律制度立法的一個(gè)重要方面。
大陸法系力圖建立“系統(tǒng)、清晰、邏輯嚴(yán)密”的法典，鑄建概念化的法學(xué)架構(gòu)，并使這種架構(gòu)能夠體現(xiàn)法律對(duì)不同歷史時(shí)期以及各種社會(huì)現(xiàn)象的涵蓋力，從而為立法和司法實(shí)踐提供理論依據(jù)。雖然這一理念面臨著較多的困難，并且大陸法系國(guó)家也在一定程度上借鑒普通法系的優(yōu)點(diǎn)，但它仍然是立法和司法活動(dòng)中占據(jù)主導(dǎo)地地位的觀(guān)點(diǎn)。這一理念表現(xiàn)在法律規(guī)范上，形成了法律結(jié)構(gòu)的系統(tǒng)化、條文抽象化、方法的科學(xué)化以及概念主義等特征。但是，由于我國(guó)建立以市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)為導(dǎo)向的經(jīng)濟(jì)法律制度的歷史較短、立法技術(shù)不夠成熟，同時(shí)也由于處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型時(shí)期等因素的影響，我國(guó)會(huì)計(jì)法律制度仍然較為零散甚至存在一定的沖突之處，無(wú)法在司法實(shí)踐中有效地發(fā)揮作用。
英美模式的資本市場(chǎng)對(duì)會(huì)計(jì)法律制度保護(hù)產(chǎn)權(quán)的要求與我國(guó)并不成熟的大陸法系法律制度存在較大的矛盾。兩大矛盾的沖突正是我國(guó)會(huì)計(jì)法律立法的現(xiàn)實(shí)環(huán)境。
二、重刑輕民：會(huì)計(jì)立法的內(nèi)在缺陷
在會(huì)計(jì)法律責(zé)任形式中，行政法律規(guī)范對(duì)一般性質(zhì)的會(huì)計(jì)違法活動(dòng)具有一定的威懾力量，但當(dāng)違法活動(dòng)性質(zhì)達(dá)到一定程度后，其法律責(zé)任的經(jīng)濟(jì)效率明顯不如民事賠償?shù)姆韶?zé)任形式。刑事法律制度對(duì)較嚴(yán)重的違法犯罪活動(dòng)具有較大的威懾作用，但它也是在一定范圍內(nèi)起到應(yīng)有的作用，當(dāng)會(huì)計(jì)違法犯罪活動(dòng)的影響達(dá)到一定程度后，其法律責(zé)任形式的經(jīng)濟(jì)效率也不如民事賠償法律責(zé)任形式(張華林，2007)。因此，我國(guó)會(huì)計(jì)法律制度應(yīng)該建立“以民事賠償優(yōu)先、三種形式互補(bǔ)”的會(huì)計(jì)法律責(zé)任形式。
然而，由于我國(guó)資本市場(chǎng)建立時(shí)間不長(zhǎng)、英美型資本市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)制度基礎(chǔ)與大陸法系法律制度基礎(chǔ)的矛盾等因素的影響，理想的會(huì)計(jì)法律制度至今沒(méi)有建立，會(huì)計(jì)法律制度在立法形式上存在明顯而嚴(yán)重的缺陷。具體而言，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：一是我國(guó)會(huì)計(jì)法律制度重刑事處罰、輕民事賠償?shù)默F(xiàn)象較為嚴(yán)重，致使我國(guó)會(huì)計(jì)法律制度缺乏對(duì)會(huì)計(jì)信息造假現(xiàn)象的威懾力量;二是我國(guó)關(guān)于會(huì)計(jì)法律制度的民事賠償規(guī)范較少且零散，存在會(huì)計(jì)法律民事賠償中無(wú)法可依的現(xiàn)象;三是由于我國(guó)大陸法系法律制度特征，《立法法》對(duì)法律解釋有著嚴(yán)格的限制，致使有關(guān)民事賠償?shù)臅?huì)計(jì)法律制度難以真正實(shí)施。由于會(huì)計(jì)職業(yè)專(zhuān)業(yè)性，會(huì)計(jì)法律制度的民事賠償更多的是會(huì)計(jì)職業(yè)規(guī)范和會(huì)計(jì)法律的解釋運(yùn)用問(wèn)題。在會(huì)計(jì)民事賠償?shù)膱?zhí)法過(guò)程中，法律解釋的欠缺也限制了民事賠償在會(huì)計(jì)法律制度中發(fā)揮作用。
會(huì)計(jì)法律制度在立法上的缺陷成為現(xiàn)階段會(huì)計(jì)法律司法乏力的重要原因，因此，會(huì)計(jì)法律制度的建設(shè)必須要從立法方面進(jìn)行系統(tǒng)思考，在立法形式上進(jìn)行突破。