摘要：會計理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)是會計研究的切入點(diǎn)，邏輯起點(diǎn)的選擇科學(xué)與否直接決定該理論結(jié)構(gòu)體系的內(nèi)在嚴(yán)密性，以及它對會計實(shí)踐的指導(dǎo)和預(yù)測作用。論文試圖通過介紹作為會計理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)應(yīng)具備的條件，并評析幾種會計理論結(jié)構(gòu)邏輯起點(diǎn)論，最后提出將會計對象和會計目標(biāo)結(jié)合起來作為會計理論結(jié)構(gòu)邏輯起點(diǎn)的設(shè)想。
所謂會計理論結(jié)構(gòu)是指由具有內(nèi)在聯(lián)系的一系列要素組成的概念體系。包括會計在內(nèi)的任何學(xué)科，都需要有一個理論或者叫理論結(jié)構(gòu)，借以建立統(tǒng)一的邏輯體系。因此在研究會計理論結(jié)構(gòu)時，就必須明確會計理論的構(gòu)成要素和它們之間的邏輯聯(lián)系。而首先要解決的便是邏輯起點(diǎn)的確定或選擇的問題，邏輯起點(diǎn)選擇正確與否直接決定該理論結(jié)構(gòu)的嚴(yán)密性與科學(xué)性。
1、會計理論結(jié)構(gòu)邏輯起點(diǎn)必須具備的條件所謂邏輯起點(diǎn)，從哲學(xué)的角度講是指從抽象上升到具體全過程出發(fā)點(diǎn)的概念、范疇或判斷。而在理論研究中則是指理論構(gòu)建中起決定作用，任何其他概念必須以它為基礎(chǔ)和依據(jù)的概念。它必須滿足以下幾個條件：
1•1 會計理論結(jié)構(gòu)邏輯起點(diǎn)必須具有可知性。研究事物首先而且必須要了解該種事物的現(xiàn)象，才能從現(xiàn)象中去發(fā)現(xiàn)本質(zhì)，這就要求所要研究的事物要具有可知性。因此作為會計理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)就更需要具備自身的可知性。如果作為邏輯起點(diǎn)本身就很模糊，那么由其推導(dǎo)出的其他概念也必然是模糊的，這樣的理論結(jié)構(gòu)是經(jīng)不起實(shí)踐的檢驗(yàn)的。
1•2 會計理論結(jié)構(gòu)邏輯起點(diǎn)在結(jié)構(gòu)中起決定作用，能夠?qū)ζ渌拍钸M(jìn)行推理論證。在會計理論結(jié)構(gòu)中，有很多構(gòu)成要素，而這些要素概念是能夠通過邏輯起點(diǎn)推理論證的。這個推理過程要經(jīng)得起論證，否則這種結(jié)構(gòu)就是不嚴(yán)密的，導(dǎo)致會計理論的模糊及混亂，從而不能發(fā)揮會計理論的指導(dǎo)和預(yù)測作用。
1•3 會計理論邏輯起點(diǎn)必須能夠聯(lián)系會計理論與會計實(shí)踐。任何理論都是從實(shí)踐中，又過來指導(dǎo)實(shí)踐，并在實(shí)踐中檢驗(yàn)、發(fā)展、完善。只有和實(shí)踐緊密聯(lián)系的理論才是能經(jīng)得過檢驗(yàn)的有用的理論，那么怎么樣會計理論才能與會計實(shí)踐很好的聯(lián)系、結(jié)合起來呢?這要通過會計理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)。它是會計理論研究的起點(diǎn)，而會計理論來源于會計實(shí)踐，只有緊密聯(lián)系會計實(shí)踐和會計理論的邏輯起點(diǎn)才能擔(dān)當(dāng)這一重任。
1•4 會計理論結(jié)構(gòu)邏輯起點(diǎn)應(yīng)反映研究事物的客觀性和人的主觀能動性。存在決定認(rèn)識，認(rèn)識具有反作用。人們?nèi)パ芯渴挛�，發(fā)現(xiàn)規(guī)律，是為了滿足人們的某種需要。人們研究會計實(shí)踐，建立會計理論，是為了更好指導(dǎo)會計實(shí)踐，實(shí)現(xiàn)自己的目的。因此在選擇邏輯起點(diǎn)時，一方面要反映研究事物的客觀存在性或可知性，另一方面也要表達(dá)人們的主觀愿望。
2、目前存在的幾種會計結(jié)構(gòu)邏輯起點(diǎn)論。會計理論產(chǎn)生至今，已有幾百年的歷史，現(xiàn)代會計理論探索也已經(jīng)歷七八十年，雖然對會計理論的探索研討有豐富的成果，但到目前對于會計理論結(jié)構(gòu)問題，會計界仍未形成一個統(tǒng)一的看法。對會計理論結(jié)構(gòu)的探討分歧點(diǎn)主要在于對邏輯起點(diǎn)的選擇。目前按邏輯起點(diǎn)的選擇可以將會計結(jié)構(gòu)理論分為幾種：
2•1 以會計假設(shè)為邏輯起點(diǎn)構(gòu)建會計理論結(jié)構(gòu)。會計假設(shè)起點(diǎn)論最早由美國著名會計學(xué)家W•A•佩頓于1922年在《會計理論》一書提出。持這種觀點(diǎn)的人認(rèn)為，會計假設(shè)是會計人員對那些未經(jīng)確切認(rèn)識或無法直接論證的現(xiàn)象，根據(jù)客觀的正常情況或趨勢做出的合乎事理的推斷。因此會計假設(shè)是進(jìn)行演繹的前提條件，應(yīng)在會計假設(shè)的基礎(chǔ)上，研究會計職能、會計目標(biāo)、會計準(zhǔn)則、會計概念等。會計假設(shè)是進(jìn)行會計研究的前提條件，但并不表明它是推理的邏輯起點(diǎn)。在會計結(jié)構(gòu)諸要素中，會計假設(shè)并不起決定作用，其他諸要素也不以它為基礎(chǔ)，如會計假設(shè)并不決定會計目標(biāo)，相反它受會計對象和會計目標(biāo)的影響、制約。因此，會計假設(shè)只能是構(gòu)建會計理論的一個基石，將它作為邏輯論證的起點(diǎn)，顯得有些勉強(qiáng)。
2•2 以會計本質(zhì)為邏輯起本論文由整理提供點(diǎn)構(gòu)建會計理論結(jié)構(gòu)。持這種觀點(diǎn)的人認(rèn)為，會計研究首先要解決會計的本質(zhì)問題，會計理論首先要回答會計是什么的問題，這是對會計的根本認(rèn)識。我國傳統(tǒng)會計理論研究是以會計本質(zhì)作為邏輯起點(diǎn)的，進(jìn)而研究會計對象、會計職能、會計屬性、會計任務(wù)、會計方法等。不同學(xué)派之間的爭議大都源于對會計本質(zhì)的不同認(rèn)識和表述，這種獨(dú)特的理論構(gòu)建的起點(diǎn)和研究方式造就了我國獨(dú)特的會計理論結(jié)構(gòu)。在我國當(dāng)時特定歷史條件下，這種研究有著積極的作用，促進(jìn)了我國會計理論的發(fā)展。然而把會計本質(zhì)作為會計理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)有很大的局限性。從理論與實(shí)踐的關(guān)系看，會計本質(zhì)屬于純理性的范疇，是揭示會計深層次的規(guī)律。以此作為邏輯起點(diǎn)易使會計理論脫離實(shí)際，使其失去與外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境的密切聯(lián)系并且有本末倒置之嫌。因?yàn)樵跇?gòu)建會計結(jié)構(gòu)理論時，應(yīng)該是由各會計理論要素研究分析中抽象出會計本質(zhì)，而不應(yīng)該是首先由會計本質(zhì)來推導(dǎo)其他要素概念。事實(shí)上，會計本質(zhì)是會計理論的核心，是理論反映的內(nèi)在必然聯(lián)系，對會計本質(zhì)的研究，應(yīng)貫穿于會計理論研究的始終，揭示會計本質(zhì)是會計理論研究的目的和任務(wù)。
2•3 以會計環(huán)境作為邏輯起點(diǎn)構(gòu)建會計理論結(jié)構(gòu)。持這種觀點(diǎn)的人認(rèn)為，只有將會計環(huán)境作為會計理論的一個重要組成部分，根據(jù)對不同的會計環(huán)境的分析，才能確立正確的會計目標(biāo)，然后根據(jù)不同的會計目標(biāo)制定出與會計目標(biāo)相對應(yīng)的會計假設(shè)、會計原則、及會計處理程序和方法等。以會計環(huán)境作為會計理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)，也具有一定的局限性。按照系統(tǒng)論的觀點(diǎn)，系統(tǒng)無處不在，每個系統(tǒng)都要受到更大系統(tǒng)的制約。對每個系統(tǒng)而言，由于處在其他系統(tǒng)的包圍之中，就形成了系統(tǒng)的環(huán)境。會計系統(tǒng)是社會經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)中的一個子系統(tǒng)，它的運(yùn)行在很大程度上要受社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的影響。因此，應(yīng)把會計理論研究的視野擴(kuò)展到會計系統(tǒng)以外的社會、政治、經(jīng)濟(jì)、法律環(huán)境中去。然而，把會計放在社會、政治、經(jīng)濟(jì)、法律環(huán)境中去，并不意味著會計環(huán)境是會計理論研究的邏輯起點(diǎn)。因?yàn)榄h(huán)境是指存在于系統(tǒng)之外的對研究系統(tǒng)有影響作用的一切系統(tǒng)的總和。研究會計離不開會計環(huán)境，但是，會計環(huán)境并不是會計本身，它并不是構(gòu)成會計理論結(jié)構(gòu)的要素。
2•4 以會計目標(biāo)為邏輯起點(diǎn)構(gòu)建會計理論結(jié)構(gòu)。美國的財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)是以目標(biāo)作為研究起點(diǎn)，用于指導(dǎo)所有項(xiàng)目的研究，并作為整個概念結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)。持這種觀點(diǎn)的人認(rèn)為，任何研究領(lǐng)域的起點(diǎn)都是提出研究的界限和確定它的目標(biāo)，因此會計目標(biāo)是會計理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)，并以此為基點(diǎn)構(gòu)建會計理論結(jié)構(gòu)的基本思路為：會計目標(biāo)—會計假設(shè)—會計基本概念—會計準(zhǔn)則。這種觀點(diǎn)認(rèn)為會計目標(biāo)是會計理論
結(jié)構(gòu)的最高層次，是決定會計假設(shè)、會計原則和會計技術(shù)的基礎(chǔ)。后幾種結(jié)構(gòu)要素都是從不同角度來保證會計目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。這種觀點(diǎn)是目前較為流行的觀點(diǎn)。按照不同的目標(biāo)又分為決策有用學(xué)派和經(jīng)營責(zé)任學(xué)派。會計目標(biāo)起點(diǎn)論的優(yōu)點(diǎn)是能夠把外部環(huán)境與會計系統(tǒng)有機(jī)的協(xié)調(diào)起來，能使會計理論和會計實(shí)踐緊密起來，彌補(bǔ)本質(zhì)起點(diǎn)論的不足，因此目前為我國多數(shù)學(xué)者認(rèn)同。但從會計目標(biāo)來看，它是人們對會計工作達(dá)到的要求和期望，顯然是主觀的東西。拋開客觀的研究事物，以一個主觀的目標(biāo)作為理論研究的邏輯起點(diǎn)，仍然有不盡人意的地方。并且雖然它可以決定會計準(zhǔn)則的制定，(因?yàn)闀嫓?zhǔn)則正是為了實(shí)現(xiàn)會計目標(biāo)而制定的規(guī)則，也是主觀意志的結(jié)果)但是它并不能決定會計對象。如果為避免這種質(zhì)疑，而將會計對象剔除出會計理論結(jié)構(gòu)更是不妥當(dāng)。
2•5 以會計對象作為起點(diǎn)。認(rèn)為經(jīng)濟(jì)活動的存在是會計理論研究的起點(diǎn)，它是其他理論的基礎(chǔ)。會計的對象是經(jīng)濟(jì)活動(具體的說是資本價值運(yùn)動)，由于有經(jīng)濟(jì)活動才需要計量其“所得”和“所費(fèi)”，考核經(jīng)濟(jì)效益;為了如實(shí)計量、反映經(jīng)濟(jì)活動，又必須制訂科學(xué)規(guī)范的會計準(zhǔn)則;經(jīng)濟(jì)活動具有不確定性，為了實(shí)現(xiàn)會計的目標(biāo)，對經(jīng)濟(jì)活動的計量(方法)必須在一定的前提條件下進(jìn)行，于是引出了會計假設(shè)。會計對象起點(diǎn)論，符合一般的邏輯思維，即從具體事物出發(fā)，推導(dǎo)、研究與之相關(guān)的更深層次的概念。但作者認(rèn)為，構(gòu)建理論結(jié)構(gòu)并不等同于一般的推理、思維過程。理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)除了推理的起點(diǎn)外，更應(yīng)突出其對其他理論要素的決定作用。會計對象是客觀存在的事物，如果沒有人們的主觀意愿，即會計目標(biāo)，也就不會有為達(dá)到會計目標(biāo)而制定的會計準(zhǔn)則、會計假設(shè)了。因此以會計對象為會計結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)，仍然有不盡人意的地方。
3、會計對象與會計目標(biāo)的結(jié)合是會計理論結(jié)構(gòu)邏輯起點(diǎn)的合理選擇。通過以上分析，作者認(rèn)為，在會計理論結(jié)構(gòu)諸要素中，無論哪一個單個的要素(會計假設(shè)、會計本質(zhì)、會計目標(biāo)、會計對象)均不能理所當(dāng)然的位居邏輯起點(diǎn)而決定其他的各要素，并且不能同時符合前述的幾個條件。作者通過分析比較認(rèn)為，會計對象和會計目標(biāo)共同作為會計理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)是比較合理的選擇，因?yàn)樗麄兡軌驖M足作為會計理論結(jié)構(gòu)邏輯起點(diǎn)的四個條件。