一、稅務(wù)領(lǐng)域行政強制概述
(一)稅務(wù)行政強制的概念和特征
1.稅務(wù)行政強制的概念
目前，我國對稅務(wù)行政強制如何下個定義，以及從理論層面如何去把握，還沒有形成一個完整的、統(tǒng)一的、一致認可的意見，還沒有研究形成一個大家公認的概念，近年來理論界的學(xué)者們，在實際工作實踐的具體執(zhí)行稅務(wù)行政強制的行政執(zhí)法者還沒有進行深入研究和探索。有的學(xué)者將一些稅務(wù)行政執(zhí)法當中從形式上具有強制性質(zhì)的內(nèi)容的行為，直接理解和說成是稅務(wù)行政強制。也有學(xué)者認為，稅務(wù)機關(guān)的執(zhí)法者，在工作實踐中，對行政相對人，即納稅人的違法行為根據(jù)稅法規(guī)定所采取的，如加收滯納金;向納稅人開設(shè)銀行賬戶的銀行或金融機構(gòu)下達書面通知，停止辦理該賬戶的資金支付業(yè)務(wù)(即凍結(jié)賬戶)和從該賬戶中直接劃轉(zhuǎn)與稅款等額的資金(即扣繳稅款);查封納稅人生產(chǎn)的的商品及購進的貨物，或者是納稅人的其他的財產(chǎn)(房地產(chǎn)、現(xiàn)金、汽車等);扣押和拍賣商品貨物或者是企業(yè)的其他的財產(chǎn)，對于繳稅，又找第三方提供擔(dān)保的，采取稅務(wù)強制保措施;對有意隱匿財產(chǎn)和轉(zhuǎn)移財物的可以釆取限制人生自由的阻止出境等，把這些具體的稅務(wù)強制行為，看作是一種稅務(wù)強制措施。其實，持有上述觀點的，是稅務(wù)機關(guān)在稅收征管過程中行使稅收征收管理權(quán)中的一些稅務(wù)行政強制的具體現(xiàn)象。上述觀點雖然存在著一些分歧，但從其實質(zhì)上，都是通過把稅務(wù)機關(guān)在實際行政執(zhí)法過程中的行為，采用一一列舉的方式進行表述的，這樣只能列舉行政強制得其中部分，并不能將稅務(wù)行政強制的全部內(nèi)容涵蓋進去，稅務(wù)行政強制的內(nèi)在的本質(zhì)和外在的所有特征不能夠被完全的體現(xiàn)出來，存在著片面性。筆者認為，把學(xué)者們各自不同的觀點和認識，求同存異，用一個相對一致的概念，把存在于稅務(wù)領(lǐng)域的各種行政強制現(xiàn)象加以概括，這樣無論從稅務(wù)機關(guān)行政執(zhí)法的統(tǒng)一性，還是對于稅務(wù)領(lǐng)域稅務(wù)行政強制理論研究的探索和深化上，都有著非常重要的意義。在整個行政強制領(lǐng)域中，稅務(wù)行政強制只是其中的比較特殊的一部分，我們通過對行政強制一般理論分析研究，我們可以把稅務(wù)行政強制進行這樣的定義：稅務(wù)行政強制是指稅務(wù)機關(guān)為維護國家稅收征收管理的正常征納秩序，保障國家財政收入，依法及時清繳稅款上交國庫，依法保護廣大納稅人應(yīng)有的正當?shù)暮戏?quán)利和社會公共利益，預(yù)防危害稅收秩序事件的發(fā)生，嚴歷打擊和糾正偷稅、逃稅、騙稅、抗稅等稅收違法行為，制止與消除危害國家稅收秩序事件的擴大和繼續(xù)存在，同時也為了使稅務(wù)機關(guān)依法作出的已生效的稅務(wù)具體行政行為得以有效實施，而釆取的強制性的具體行政行為。
(二)我國稅務(wù)行政強制的類型及法律依據(jù)
1.稅務(wù)行政強制措施和稅務(wù)
行政強制執(zhí)行行筆者認為，在行政法理論界內(nèi)，以前學(xué)者們在對行政強制如何分類的問題上，所持觀點各異，一直沒有形成統(tǒng)一的意見，如今在廣大學(xué)者們多年來的不斷地探索和深入地理論研究，觀點和認識逐漸趨于一致，認為把將行政強制細分為兩大類(行政強制措施和行政強制執(zhí)行)是符合法理的。稅務(wù)行政強制作為行政強制領(lǐng)域中的特殊部分，不僅要使其分類與行政強制的分類一脈相承，還應(yīng)該避免對各種強制手段的簡單羅列。因此，稅務(wù)行政強制在行政強制分類的理論基礎(chǔ)上，自然而然的，分為行兩大類(稅務(wù)行政強制措施和稅務(wù)行政強制執(zhí))。
(1)稅務(wù)行政強制措施
稅務(wù)機關(guān)為維護國家稅收征收管理的正常征納秩序，保障國家財政收入，依法及時清繳稅款上交國庫，依法保護廣大納稅人應(yīng)有的正當?shù)暮戏ǖ臋?quán)利和社會公共利益，預(yù)防危害稅收秩序事件的發(fā)生，而釆取的對稅務(wù)相對人的人身自由、還有所經(jīng)營的貨物和商品以及其他財產(chǎn)，依照稅法，按照規(guī)定的程序作出一定時間的臨時性限制，就是稅務(wù)行政強制措施。我們國家現(xiàn)行的稅法規(guī)定的稅務(wù)行政強制措施較為簡單。一是阻止出境，就是稅務(wù)機關(guān)依法對稅務(wù)相對人的人生自由做出暫時性的限制，如某納稅人存在欠繳稅款，如果他想出國，就必須的在離開中國境內(nèi)前，向稅務(wù)機關(guān)繳清所欠稅款、滯納金，或者找符合條件的第三方提供納稅擔(dān)保，否則，稅務(wù)機關(guān)可以通知邊防或者海關(guān)阻止其出境。有人也將這種制度稱為另一種稅收擔(dān)保;二是稅收保全措施，就是對稅收相對人所經(jīng)營的貨物和商品以及其他財產(chǎn)實行稅務(wù)行政強制措施。
1)稅收保全措施
稅收保全措施是指稅務(wù)機關(guān)為了防止納稅人采取銷售、轉(zhuǎn)移、寄存或隱瞞等手段或者主觀借口，會對稅款的征收入庫帶來不確定性，甚至稅款流失的涉稅案件，而對納稅人采取的限制轉(zhuǎn)移或處理商品、貨物或其他財產(chǎn)的強制性的行政行為。
近幾年來，隨著經(jīng)濟體制改革的深入，各種經(jīng)濟成分、多種經(jīng)營方式相繼出現(xiàn)，稅收“作為國家調(diào)節(jié)經(jīng)濟的杠桿，處于各種利益分配矛盾的焦點上，偷稅與反偷稅、避稅與反避稅的斗爭十分尖銳、復(fù)雜，一些納稅單位和個人，為牟取非法利益，千方百計地在稅收上打主意，偷稅手段日趨隱蔽。尤其嚴重的是，由于我國家法律以前沒有賦予稅務(wù)機關(guān)稅收保全措施的行政強制權(quán)力，因此，一些故意偷稅的納稅人在知道稅務(wù)機關(guān)對其進行調(diào)查時，采取轉(zhuǎn)移資金和商品、貨物以及其他財產(chǎn)的手段，使案件不能順利執(zhí)行。
二、我國稅務(wù)行政強制現(xiàn)狀及存在的問題
(一)我國稅務(wù)行政強制現(xiàn)狀
由于稅務(wù)行政強制直接影響到稅務(wù)行政相對人的權(quán)利與義務(wù)，因此，稅務(wù)行政強制應(yīng)當有著嚴格的規(guī)定設(shè)立權(quán)限。國現(xiàn)行均有稅務(wù)行政強制規(guī)定的文件中大致可分為三類。一是法律、行政法規(guī)：《行政強制法》、《稅收征管法》和《實施細則》、《********辦法》、《抵稅財物拍賣變賣管理暫行辦法》、《納稅擔(dān)保試行辦法》等;二是部門規(guī)章：《抵稅財產(chǎn)拍賣變賣管理辦法》、《納稅擔(dān)保試行辦法》、《阻止欠稅人出境實施辦法》、《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》等;三是除上述法律、行政法規(guī)、部門規(guī)章外，我國涉及稅務(wù)行政強制的規(guī)范性文件有很多，如《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹〈中華人民共和國稅收征收管理法〉有關(guān)問題的通知》、《國家稅務(wù)總局關(guān)于稅務(wù)機關(guān)實施稅收保全措施有關(guān)問題的通知》等等，但很多都是重復(fù)性的措施，所以再一一列舉具體文件名稱。稅收保全和強制執(zhí)行措施是稅務(wù)機關(guān)一項重要的行政職權(quán)。行政職權(quán)作為國家行政權(quán)的具體表現(xiàn)，體現(xiàn)著國家的意志，具有專屬性、法定性，也就決定了行政職權(quán)只能由特定的行政機關(guān)和組織來行使，充分體現(xiàn)了稅收保全和強制執(zhí)行措施作為一項行政職權(quán)所具有的專屬性、法定性的特點。因此，稅收保全和強制執(zhí)行措施不僅是一般意義上的稅務(wù)行政職權(quán)，同時稅收保全和強制執(zhí)行，又是屬于行政強制的一種。在行政職權(quán)的行使中，行政強制不僅對行政相對人來說具有很強的執(zhí)行力和強制力，其強制力僅次于司法強制，而且對行政機關(guān)來說，行政強制是一種約束性很強的要式行政行為，在執(zhí)行的主體、權(quán)限、程序、適用條件、執(zhí)行范圍等方面有很強的限制，不能隨意使用行政強制。所謂行政強制，主
要是指行政機關(guān)、達到行政目的，依照法律賦予的權(quán)力，采取扣押、查封、拍賣、強行劃撥款項等措施，強制行政相對人履行義務(wù)的一種行政行為。行政強制包括對物的強制和對人的強制兩種。稅務(wù)機關(guān)只能采取稅收保全和強制執(zhí)行措施對物和財產(chǎn)進行強制。
(二)我國稅務(wù)行政強制存在的問題及成因分析
1.稅務(wù)行政強制法律規(guī)范存在的差異
通過對《行政強制法》與《征管法》相關(guān)規(guī)定研究和比較，筆者認為《行政強制法》所規(guī)定行政強制措施與行政強制執(zhí)行和《征管法》及其實施細則所規(guī)定的強制措施與強制執(zhí)行在定義與內(nèi)涵上存在著較大差異。
一是稅務(wù)行政強制執(zhí)法主體和行政強制措施上。在實際工作中，稅收保全和強制執(zhí)行的主體存在著混亂。有些本來無權(quán)釆取稅收保全和強制執(zhí)行措施的單位和個人，也采取所謂的稅收保全和強制執(zhí)行措施，這些單位和個人，往往假借稅務(wù)機關(guān)的名義，甚至干脆以自己的名義違法采取稅收保全和強制執(zhí)行措施，損害了稅務(wù)機關(guān)的形象。其一，個別部門和單位，違法采取稅收保全和強制執(zhí)行措施，違法采取稅收保全和強制執(zhí)行措施的單位和人員主要存在于有的部門混淆費之分，甚至假借收稅的名義強行收取各種費用，如有的鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府和個別人員，超越權(quán)限，違法采取稅收保全和強制執(zhí)行措施，以收稅或者協(xié)稅護稅為名，強行牽農(nóng)民的牛、對農(nóng)民的房屋，損害了農(nóng)民的利益，誤導(dǎo)了農(nóng)民對稅收的理解。其二，受稅務(wù)機關(guān)依法委托征收稅款的單位和人員，違法采取稅收保全和強制執(zhí)行措施。根據(jù)本法及有關(guān)稅收法律、法規(guī)的規(guī)定，對于小額、零散的稅源，稅務(wù)機關(guān)本著加強稅源監(jiān)控、降低稅收成本、方便納稅人繳納應(yīng)納稅款的原則，可以依法委托有關(guān)的單位和人員，代征稅款，而且受稅務(wù)機關(guān)委托征收稅款的單位和人員，只能以稅務(wù)機關(guān)的名義征收稅款，但是有個別地區(qū)受委托征收稅款單位和人員，在征收稅款的過程中，不能依法按照要求征收稅款，甚至違法采取稅收保全和強制執(zhí)行措施，例如有的市場稅收助征人員，強行沒收個體戶的雞蛋等農(nóng)副產(chǎn)品，對納稅人態(tài)度粗暴，強行征收稅款等，造成了很不好的影響，甚至引發(fā)了不必要的矛盾沖突，因此迫切需要明確稅收保全和強制執(zhí)行措施的執(zhí)法主體，從而確保稅收保全和強制執(zhí)行措施依法行使，加強對行政執(zhí)法權(quán)的監(jiān)督和約束，保護納稅人、扣繳義務(wù)人和其他行政相對人的合法權(quán)益。
行政強制措施內(nèi)容包括：限制公民人身自由;查封場所、設(shè)施或者財物;扣押財物;凍結(jié)存款、匯款;其他行政強制措施種。行政強制執(zhí)行的方式：加處罰款或者滯納金;劃撥存款、匯款;拍賣或者依法處理查封、扣押的場所、設(shè)施或者財物;排除妨礙、恢復(fù)原狀;代履行6種。從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人、扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定的期限繳納或者解繳稅款，納稅擔(dān)保人未按照規(guī)定的期限繳納所擔(dān)保的稅款，由稅務(wù)機關(guān)責(zé)令限期繳納，逾期仍未繳納的，經(jīng)縣以上稅務(wù)局(分局)局長批準，稅務(wù)機關(guān)可以釆取下列強制執(zhí)行措施：
(一)書面通知其幵戶銀行或者其他金融機構(gòu)從其存款中扣繳稅款;(二)扣押、查封、依法拍賣或者變賣其價值相當于應(yīng)納稅款的商品、貨物或者其他財產(chǎn)，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款。”以上《征管法》第二項規(guī)定的“扣押、查封價值相當于應(yīng)納稅款的商品、貨物或者其他財產(chǎn)”的方式分別屬于《行政強制法》第九條規(guī)定的第二、第三種行政強制措施;第一項規(guī)定的“扣繳稅款”、和第二項規(guī)定中的“拍賣或者變賣抵繳稅款”分別屬于《行政強制法》第十二條規(guī)定的第二、第三種行政強制執(zhí)行方式。
三、完善我國稅務(wù)行政強制的法律思考........25
(一)解決稅務(wù)行政強制法律規(guī)范存在的差異及法律適用的建議....25
1.對《征管法》進行修訂完善.....25
2.罰款強制執(zhí)行的銜接問題查封.......25
3.保管費用問題的法律銜接.......27
4.稅務(wù)機關(guān)在依法行政實踐中適用法律的基本原則.....27
(二)完善強化稅務(wù)行政強制手段......27
1.1.賦予稅務(wù)機關(guān)搜查權(quán)......27
2.稅務(wù)行政強制應(yīng)當列入限制人身自由......27
3.阻止出境的強制措施中應(yīng)補充財產(chǎn)保全措施......28
4.擴大稅務(wù)行政強制的對象范圍.....28
三、完善我國稅務(wù)行政強制的法律思考
(一)解決稅務(wù)行政強制法律規(guī)范存在的差異及法律適用的建議
1.對《征管法》進行修訂完善
一是規(guī)范稅務(wù)行政強制執(zhí)行措施名稱�！墩鞴芊ā沸抻喼两衲辏谕七M改革，保障收入，保護權(quán)益，調(diào)整征納關(guān)系等方面，發(fā)揮了積極作用，但在實施執(zhí)行過程中也出現(xiàn)了一些問題，建議應(yīng)從立法層面進一步修訂完善《征管法》，對現(xiàn)行稅務(wù)行政強制執(zhí)行措施旳種類設(shè)定、法律名稱進行規(guī)范，與《行政強制法》規(guī)定的實現(xiàn)統(tǒng)一，避免出現(xiàn)不規(guī)范用語。如：“強帝行措施”。
二是規(guī)范滯納金名稱。解決《征管法》與《行政強制法》對滯納金規(guī)定不一的問題，實質(zhì)上是關(guān)于稅收滯納金的性質(zhì)問題。如果《征管法》將稅收滯納金定性為“因占用國家稅金而應(yīng)繳納的一種補償”，或者“附帶稅”，或者“占有國家稅款所要支付的利息”，對稅收滯納金的加收就應(yīng)按照《征管法》及其實施細則有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。如果將稅收滯納金定性為執(zhí)行罰的一種強制執(zhí)行方式，就應(yīng)依據(jù)《行政強制法》的規(guī)定，加處稅收滯納金。從現(xiàn)行《征管法》對稅收滯納金制度設(shè)計的目的及加收滯納金的操作程序來看，主要還是強調(diào)滯納金的補償功能。這一觀點也得到了國家稅務(wù)總局的確認，國家稅務(wù)總局于1998年5月15日，下發(fā)了關(guān)于答復(fù)內(nèi)蒙古自治區(qū)地方稅務(wù)局請示的批復(fù)文件《國家稅務(wù)總局關(guān)于偷稅稅款加收滯納金問題的批復(fù)》(國稅函[1998](291號)中明確“滯納金不是處罰，而是納稅人或者扣繳義務(wù)人因占用國家稅金而應(yīng)繳納的一種補償。”補償說是其理論背景。為了區(qū)分《行政強制法》規(guī)定的滯納金制度，解決兩法出現(xiàn)的沖突，使稅務(wù)機關(guān)在處理滯納金的相關(guān)問題時，有充分的法理和法律依據(jù)，建議立法機關(guān)對稅收滯納金的性質(zhì)，在今后修訂《征管法》時予以明確。同時，可以將現(xiàn)行的稅收“滯納金”這一名稱更名為“滯納利息”等類似的名稱。
結(jié)論
稅務(wù)行政強制屬于行政強制的其中一個特殊領(lǐng)域，稅務(wù)行政強制是實現(xiàn)稅務(wù)行政管理職能，維護稅法尊嚴，確保國家稅收及時足額入庫的重要手段。目前，對它的理論研究和實務(wù)研究都比較欠缺，我國雖已頒布實施了《行政強制法》，但至今尚未制定一部《稅收基本法》對其進行規(guī)范，因此在稅務(wù)行政強制執(zhí)法實踐中出現(xiàn)了較多問題，
稅務(wù)行政強制的執(zhí)法質(zhì)效受到了影響。筆者通過對稅務(wù)行政強制的概念、特征進行梳理界定，對行政強制基礎(chǔ)理論的深入研究，結(jié)合我國稅務(wù)行政強制目前執(zhí)法情況和立法現(xiàn)狀，認真分析了當前存在的問題及原因，借鑒德國、日本和我國臺灣地區(qū)稅務(wù)行政強制制度。從我國稅務(wù)行政強制的立法上，提出修訂完善《征管法》及其實施細則，規(guī)范稅務(wù)行政強制執(zhí)行措施名稱、明確稅務(wù)行政強制的范圍，解決《行政強制法》與《征管法》稅務(wù)行政強制規(guī)定不一致，以及稅務(wù)行政強制執(zhí)法中法律的適用和銜接問題，提出了進一步完善強化稅務(wù)行政強制措施和手段的辦法，在執(zhí)法中強化行政強制執(zhí)法監(jiān)督力度、建立部門執(zhí)行協(xié)助責(zé)任制度等方面提出了幾點建議。由于法學(xué)理論功底薄，筆者對稅務(wù)行政強制存在的問題及成因的認識和分析還比較膚淺，希望自己的一得之見，能和大家一道，為推動我國稅務(wù)行政強制的規(guī)范和完善，盡點微薄之力。