注冊(cè)會(huì)計(jì)師虛假陳述民事責(zé)任歸責(zé)探析

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為現(xiàn)代社會(huì)的經(jīng)濟(jì)警察、證券市場(chǎng)的看門人，其作用的發(fā)揮對(duì)于提高會(huì)計(jì)信息的可信性、減少財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊具有重要意義。作為獨(dú)立的第三者，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須獨(dú)立、客觀地對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性、公允性和一貫性發(fā)表意見，并對(duì)審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性負(fù)責(zé)。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中不遵循職業(yè)規(guī)范，與企業(yè)管理當(dāng)局共謀或者由于重大疏忽出具不實(shí)審計(jì)報(bào)告，要對(duì)外部第三者因信賴虛假或誤導(dǎo)性財(cái)務(wù)報(bào)告而遭受的損失承擔(dān)民事賠償責(zé)任。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三者的民事責(zé)任是一種侵權(quán)責(zé)任。確定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任，需要解決好注冊(cè)會(huì)計(jì)師的歸責(zé)原則問(wèn)題。因?yàn)�，歸責(zé)原則在侵權(quán)法中居于重要地位，對(duì)于舉證責(zé)任的負(fù)擔(dān)、免責(zé)條件、損害賠償原則等都有一定影響。

　　一、侵權(quán)法的基本歸責(zé)原則

　　所謂歸責(zé)原則，是指行為人的行為或物件致他人損害的情況下，根據(jù)何種標(biāo)準(zhǔn)和原則確定行為人的侵權(quán)民事責(zé)任。

　　過(guò)錯(cuò)是侵權(quán)法中最基本的歸責(zé)原則。在過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則下，以行為人主觀故意或過(guò)失作為承擔(dān)責(zé)任的原則，無(wú)過(guò)錯(cuò)即無(wú)責(zé)任。侵權(quán)法中，判斷過(guò)錯(cuò)的標(biāo)準(zhǔn)是是否達(dá)到“應(yīng)當(dāng)達(dá)到的注意程度”。這一應(yīng)當(dāng)達(dá)到的注意程度，侵權(quán)法中通常以虛擬的理性人或者稱為“誠(chéng)實(shí)善意之人”的注意程度為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)加以判斷。這個(gè)理性人受過(guò)一般的教育，具有一般的知識(shí)技能水平和道德水準(zhǔn)。理性人的行為標(biāo)準(zhǔn)既高于容易出錯(cuò)的普通人，又低于基于職業(yè)原因負(fù)有高度注意義務(wù)的專業(yè)人士。理性人的標(biāo)準(zhǔn)是一個(gè)客觀的標(biāo)準(zhǔn)，這一標(biāo)準(zhǔn)是把被告的預(yù)防行為與一個(gè)理性的人在相同情況下可能會(huì)做到的事加以比較。Pearson法官1958年在Hazellv British Transport Commission指出，“所謂過(guò)失，就是從事了一個(gè)理性人在該種情況下不會(huì)從事的活動(dòng)，或者不從事一個(gè)理性人在該種情況下會(huì)從事的活動(dòng)”。

　　過(guò)錯(cuò)推定原則（也有人稱為過(guò)失推定原則）是指侵害人就其所致的侵害不能證明自己沒有過(guò)錯(cuò)時(shí)，就應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)賠償責(zé)任。過(guò)錯(cuò)推定原則與過(guò)錯(cuò)原則的共同之處在于都是以過(guò)錯(cuò)作為確定責(zé)任的最終依據(jù)，過(guò)錯(cuò)推定實(shí)際屬于過(guò)錯(cuò)責(zé)任的范疇，其并沒有脫離過(guò)錯(cuò)原則的軌道。兩者的區(qū)別在于舉證的不同。在過(guò)錯(cuò)原則下，誰(shuí)主張誰(shuí)舉證。而在過(guò)錯(cuò)推定原則下，舉證責(zé)任倒置給被告。即以法律規(guī)定的舉證責(zé)任倒置來(lái)認(rèn)定加害人主觀過(guò)錯(cuò)，若被告不能證明自己對(duì)損害的發(fā)生沒有過(guò)錯(cuò)，法律則推定其有過(guò)錯(cuò)；相反地，被告若能舉出事實(shí)證明自己對(duì)損害的發(fā)生沒有過(guò)錯(cuò)，則認(rèn)為其缺乏承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任的條件。

　　在不同過(guò)錯(cuò)（無(wú)過(guò)錯(cuò)）原則下，不以行為人的主觀過(guò)錯(cuò)為責(zé)任要件的歸責(zé)標(biāo)準(zhǔn)，行為人有無(wú)過(guò)錯(cuò)對(duì)民事責(zé)任的構(gòu)成或承擔(dān)不產(chǎn)生影響。受害人無(wú)須就加害人的過(guò)錯(cuò)進(jìn)行舉證，加害人也不得以其沒有過(guò)錯(cuò)為由主張免責(zé)或減責(zé)抗辯。但是，在無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任情況下，受害人的故意行為仍可以作為免責(zé)條件。無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任著眼于對(duì)受害人的損害提供賠償，其基本思想“乃是在于對(duì)不幸損害之合理分配”。它是以保險(xiǎn)制度、價(jià)格機(jī)制為基礎(chǔ)，并通過(guò)保險(xiǎn)制度、價(jià)格機(jī)制而實(shí)現(xiàn)損害分配的社會(huì)化。無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任的理論依據(jù)在于，誰(shuí)獲得利益，就應(yīng)由誰(shuí)負(fù)責(zé)由此造成的損失。

　　二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的歸責(zé)原則

　　那么，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三者的民事責(zé)任究竟應(yīng)采用何種歸責(zé)原則？從注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供虛假審計(jì)報(bào)告的具體緣由來(lái)看，主要有故意（欺詐）、過(guò)失、無(wú)過(guò)失。所謂故意，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師與管理當(dāng)局串謀，明知公司的財(cái)務(wù)報(bào)告有重大錯(cuò)報(bào)或者漏報(bào)，仍出具虛假審計(jì)報(bào)告，向外部信息使用者提供虛假信息或重大缺失的信息，這實(shí)際上是一種共同欺詐行為。所謂過(guò)失，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏合理的職業(yè)謹(jǐn)慎，應(yīng)當(dāng)知道但因疏忽或懈怠而未能知道財(cái)務(wù)報(bào)告存在重大錯(cuò)報(bào)漏報(bào)。簡(jiǎn)單地說(shuō)，就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有遵守職業(yè)規(guī)范，沒有發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表存在的虛假陳述和隱匿行為，導(dǎo)致錯(cuò)誤地發(fā)表審計(jì)意見。判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否存在過(guò)失的標(biāo)準(zhǔn)是其是否盡了“應(yīng)有的勤勉”。按其程度不同，過(guò)失分為一般過(guò)失和重大過(guò)失。所謂一般過(guò)失是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有完全遵循專業(yè)準(zhǔn)則的要求；所謂重大過(guò)失則是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏最起碼的謹(jǐn)慎，完全沒有按專業(yè)準(zhǔn)則的要求執(zhí)行審計(jì)。所謂無(wú)過(guò)失導(dǎo)致的虛假審計(jì)報(bào)告是指，即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師遵循審計(jì)準(zhǔn)則，也不能發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的虛假陳述或缺失行為。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是依據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則和公認(rèn)會(huì)計(jì)原則GAAP對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)。一般來(lái)講，注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果遵循了審計(jì)準(zhǔn)則及其他職業(yè)規(guī)范，在執(zhí)業(yè)過(guò)程中保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，實(shí)施了必要的審計(jì)程序，應(yīng)當(dāng)能夠發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的重大舞弊行為。但是，由于現(xiàn)代審計(jì)下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師采用制度基礎(chǔ)審計(jì)或者風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，如果上市公司管理當(dāng)局故意隱瞞以及企業(yè)環(huán)境存在的不確定性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不可能完全保證發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的錯(cuò)誤或舞弊行為，而只能是合理地保證報(bào)表在所有重大方面符合合法性、公允性和一貫性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)表審計(jì)意見的依據(jù)是公認(rèn)會(huì)計(jì)原則GAAP，只要財(cái)務(wù)報(bào)表中的事項(xiàng)是按照公認(rèn)會(huì)計(jì)原則處理的， 就認(rèn)為是合法的、公允的，盡管有時(shí)依據(jù)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則編制的財(cái)務(wù)報(bào)表與企業(yè)的實(shí)際可能會(huì)產(chǎn)生偏差。那種認(rèn)為審計(jì)是一種保險(xiǎn)的觀點(diǎn)，實(shí)際上是對(duì)審計(jì)的本質(zhì)缺乏了解。審計(jì)本身并不是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的一種擔(dān)保，它只能合理地保證經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告沒有重大錯(cuò)報(bào)漏報(bào)，而不能夠發(fā)現(xiàn)所有的錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)。因此，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師，人們只能期望其在審計(jì)中保持合理的謹(jǐn)慎。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師遵循了公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則GAAS，保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，按公認(rèn)會(huì)計(jì)原則來(lái)判斷財(cái)務(wù)報(bào)表是否符合“三性”，即使不能發(fā)現(xiàn)存在的錯(cuò)誤或舞弊行為，也不應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事責(zé)任。如果要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任，將使注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨巨大的風(fēng)險(xiǎn)，不利于獨(dú)立審計(jì)行業(yè)的發(fā)展。同時(shí)，正如FASB在第一號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告《企業(yè)編制財(cái)務(wù)報(bào)告的目的》中指出的，財(cái)務(wù)報(bào)告的用戶應(yīng)當(dāng)是“與企業(yè)和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)具有合理程度的知識(shí)， 而又愿意用合理的精力去研究信息的人們”，而不是那些幼稚者。從現(xiàn)代侵權(quán)法來(lái)看，只對(duì)醫(yī)療事故、交通事故、產(chǎn)品責(zé)任、高度危險(xiǎn)作業(yè)、環(huán)境污染致害、地面施工、建筑物及其他地上物和動(dòng)物致害等少數(shù)特殊侵權(quán)行為采用無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任。就信息披露而言，一般只要求發(fā)行人承擔(dān)無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的歸責(zé)原則，不宜采用結(jié)果歸責(zé)原則或無(wú)過(guò)錯(cuò)原則。

　　當(dāng)然，注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為一種“謹(jǐn)慎人”，在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，仍應(yīng)保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎。但是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只應(yīng)當(dāng)對(duì)故意、重大過(guò)失行為承擔(dān)責(zé)任，對(duì)于一般過(guò)失， 除對(duì)因信賴該報(bào)告造成損失的受益第三者外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不需承擔(dān)賠償責(zé)任�！稁�(kù)利論侵權(quán)》中指出，“每一個(gè)受雇為其他人提供服務(wù)的人，都有責(zé)任在受雇期內(nèi)以合理的謹(jǐn)慎和勤勉的態(tài)度來(lái)運(yùn)用其技能……但是任何人，無(wú)論其是否具備技能，都不能百分之百成功地完成他所承擔(dān)的工作，而不出現(xiàn)任何過(guò)失或差錯(cuò)。他只能保證是善意而誠(chéng)實(shí)的，而不是完美無(wú)缺的，他只對(duì)雇主負(fù)過(guò)失、不守信用和不誠(chéng)實(shí)的責(zé)任，而不對(duì)純粹的判斷失誤所引起的損失負(fù)責(zé)�！�

　　綜上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的歸責(zé)原則應(yīng)當(dāng)采用過(guò)錯(cuò)原則或過(guò)錯(cuò)推定原則，而不宜采用無(wú)過(guò)錯(cuò)原則。那么，究竟應(yīng)采取過(guò)錯(cuò)原則還是過(guò)錯(cuò)推定原則呢？郭鋒認(rèn)為應(yīng)采用過(guò)錯(cuò)責(zé)任，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有主觀上有故意或過(guò)失才承擔(dān)責(zé)任，而不應(yīng)采用無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任或過(guò)錯(cuò)推定責(zé)任。其依據(jù)主要是認(rèn)為上市公司控制信息來(lái)源，掌握信息優(yōu)勢(shì)，如果它對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師有所隱瞞或欺騙，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能保證全部發(fā)現(xiàn)，所以不能推定注冊(cè)會(huì)計(jì)師有過(guò)錯(cuò)。

　　對(duì)此，筆者認(rèn)為，盡管相對(duì)于上市公司注冊(cè)會(huì)計(jì)師處于信息劣勢(shì)，但相對(duì)于普通的投資者，注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍處于主導(dǎo)或優(yōu)勢(shì)地位，投資者只是被動(dòng)地了解公開信息。如果采用過(guò)錯(cuò)原則，投資者必須要舉證注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在過(guò)錯(cuò)，這對(duì)于缺乏會(huì)計(jì)、審計(jì)專業(yè)知識(shí)，且處于公司外部不能接近公司詳細(xì)信息的投資者而言，近乎不可能。而采用過(guò)錯(cuò)推定，并非說(shuō)所有的虛假陳述情況下注冊(cè)會(huì)計(jì)師都應(yīng)當(dāng)承擔(dān)責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只要能夠舉證其按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行審計(jì)，并且已盡必要職業(yè)謹(jǐn)慎，即可免責(zé)。而事實(shí)上，對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告中存在的重大錯(cuò)報(bào)漏報(bào)，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師盡合理調(diào)查之注意義務(wù)，一般是可以發(fā)現(xiàn)的，也就是說(shuō)采用過(guò)錯(cuò)推定原則并非無(wú)限制地?cái)U(kuò)大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。因此，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的歸責(zé)，過(guò)錯(cuò)推定原則較為適合。

　　從國(guó)外立法來(lái)看，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般均采用過(guò)錯(cuò)推定原則。一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不嚴(yán)格按照公認(rèn)會(huì)計(jì)原則和公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行審計(jì)，將承擔(dān)責(zé)任。另一方面，只有當(dāng)審計(jì)人員不嚴(yán)格按照GAAP和GAAS，才要承擔(dān)責(zé)任。換而言之，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠證明自己在審計(jì)過(guò)程中保持了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，已按照公認(rèn)會(huì)計(jì)原則和公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則審計(jì)，進(jìn)行了合理調(diào)查，可以免責(zé)。美國(guó)《1933年證券法》規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)經(jīng)他審核、報(bào)告的公開發(fā)行證券的公司的注冊(cè)表中財(cái)務(wù)報(bào)告的錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)，因普通過(guò)失造成的第三人的損失負(fù)有責(zé)任，除非注冊(cè)會(huì)計(jì)師能證明他本身并無(wú)過(guò)失或他的過(guò)失并非原告受損的直接原因。美國(guó)《1934年證券交易法》規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出于欺詐行為或重大過(guò)失，對(duì)上市公司年度會(huì)計(jì)報(bào)表出具令人誤解的審計(jì)報(bào)告，對(duì)買賣公司證券的任何人負(fù)有責(zé)任，除非他能證明其本身行為出于善意，且并不知道會(huì)計(jì)報(bào)表是虛偽不實(shí)和令人誤

【注冊(cè)會(huì)計(jì)師虛假陳述民事責(zé)任歸責(zé)探析】相關(guān)文章：

虛假的友情的說(shuō)說(shuō)02-06

個(gè)人合伙的特征及其民事責(zé)任08-10

虛假而動(dòng)聽的話語(yǔ)12-23

個(gè)人合伙對(duì)內(nèi)民事責(zé)任有什么08-10

怎樣識(shí)別虛假的創(chuàng)業(yè)信息08-03

創(chuàng)業(yè)應(yīng)該知道的虛假陷阱信息08-24

創(chuàng)業(yè)中的虛假執(zhí)行力07-20

個(gè)人陳述09-30

虛假信息怎樣早識(shí)別的創(chuàng)業(yè)故事08-27

學(xué)生陳述報(bào)告03-07