有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)服務(wù)市場(chǎng)的細(xì)分研究
自20世紀(jì)80年代初注冊(cè)會(huì)計(jì)師重登我國(guó)經(jīng)濟(jì)建設(shè)舞臺(tái)以來(lái)，我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)從無(wú)到有，取得了非常大的發(fā)展，為我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)作出了積極的貢獻(xiàn)。然而隨著形勢(shì)的發(fā)展，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)服務(wù)市場(chǎng)的發(fā)展也面臨著許多嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，其中，最大的挑戰(zhàn)之一，就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)服務(wù)市場(chǎng)的非市自然細(xì)分（分割）所帶來(lái)的無(wú)序化問(wèn)題。本文就圍繞該問(wèn)題展開(kāi)討論。全文分作三個(gè)部分，首先從理論（邏輯）上探討該問(wèn)題，較為細(xì)致地梳理其脈絡(luò)，第二，描述與分析我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)服務(wù)市場(chǎng)的細(xì)分現(xiàn)狀與問(wèn)題；最后，針對(duì)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)服務(wù)市場(chǎng)細(xì)分所存在的問(wèn)題，分析其成因，并提出若干政策建議。
一、 注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)服務(wù)市場(chǎng)細(xì)分的理論剖析
�。ㄒ唬� 引言：注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)服務(wù)市場(chǎng)的產(chǎn)生與發(fā)展 現(xiàn)代社會(huì)是奠基在經(jīng)管責(zé)任網(wǎng)絡(luò)之上的。在經(jīng)管責(zé)任關(guān)系的建立、運(yùn)行與解除的過(guò)程中，資源委托人面臨的最大困境就是與受托人之間的信息不對(duì)稱(chēng)，而會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)就是人們?yōu)榻鉀Q這一問(wèn)題而設(shè)計(jì)使用的一個(gè)可以或緩解委托人與受托人之間的信息不對(duì)稱(chēng)分布狀態(tài)，降低交易成本的社會(huì)裝置（謝德仁，1997）。 我們?cè)越灰壮杀緸榉治龉ぞ�，得出了現(xiàn)代企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)的合約安排范式：政府享有一般通用的會(huì)計(jì)規(guī)則的制定權(quán)，企業(yè)經(jīng)營(yíng)者（即受托人）享有剩余的會(huì)計(jì)規(guī)則的制定權(quán)，由獨(dú)立、客觀(guān)、公正的會(huì)計(jì)專(zhuān)家監(jiān)督企業(yè)經(jīng)營(yíng)者對(duì)一般通用會(huì)計(jì)規(guī)則的遵循和對(duì)剩余會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)適當(dāng)行使，英美等發(fā)達(dá)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家的會(huì)計(jì)變遷驗(yàn)證了該范式。在會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)合約安排的這一范式中，政府所制定的一般通用的會(huì)計(jì)規(guī)則就是"會(huì)計(jì)準(zhǔn)則"，而獨(dú)立、客觀(guān)、公正的會(huì)計(jì)專(zhuān)家就是"注冊(cè)會(huì)計(jì)師"，他們所從事的上述工作就是外部獨(dú)立審計(jì)。也就是說(shuō)，該制度安排產(chǎn)生了對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)理由職業(yè)服務(wù)（尤指獨(dú)立審計(jì)）的需求。由此需求就引發(fā)了一批會(huì)計(jì)師離開(kāi)企業(yè)會(huì)計(jì)領(lǐng)域，以超然獨(dú)立的身份、立場(chǎng)來(lái)提供這種服務(wù)，形成注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)服務(wù)的供給，從而就開(kāi)拓了一個(gè)嶄新的公共會(huì)計(jì)領(lǐng)域，發(fā)展成注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)服務(wù)市場(chǎng)。在該市場(chǎng)中，"買(mǎi)賣(mài)"的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)服務(wù)這一無(wú)形商品，其需求者包括投資者、債權(quán)人、企業(yè)經(jīng)營(yíng)者、政府、企業(yè)職工與工會(huì)及其他社會(huì)公眾等，供給者是注冊(cè)會(huì)計(jì)師。當(dāng)然，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是通過(guò)成立自己的組織--會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)提供這些服務(wù)的。 歷史地來(lái)看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)服務(wù)市場(chǎng)是一個(gè)漸進(jìn)的發(fā)展過(guò)程，是圍繞現(xiàn)代企業(yè)的市場(chǎng)各方博弈的結(jié)果（謝德仁，1997，1998）。注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)服務(wù)市場(chǎng)發(fā)展起來(lái)以后，市場(chǎng)上的服務(wù)交易"品種"因需求與供給兩方面的變化而在橫向（即不同品種）上擴(kuò)展，縱向（即同一品種）上細(xì)化。從需求方面來(lái)看，除資本市場(chǎng)對(duì)年報(bào)審計(jì)等的需求之外，企業(yè)逐漸還產(chǎn)生了代理記賬、稅務(wù)代理、管理咨詢(xún)、人力資源培訓(xùn)、離任審計(jì)等注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)服務(wù)需求，在企業(yè)并購(gòu)、重組、破產(chǎn)各停業(yè)清算等資本經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，也需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供審計(jì)、資產(chǎn)評(píng)估等職業(yè)服務(wù)；而由于市場(chǎng)失錄（market failure）或出于防止市場(chǎng)失靈，如資本驗(yàn)證、外匯年檢、工商注冊(cè)年檢及一些專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)的強(qiáng)制性要求，這些也促成了對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)服務(wù)的需求。從供給方面來(lái)看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中觀(guān)察到市場(chǎng)的潛在需求會(huì)創(chuàng)造出更多種類(lèi)的職業(yè)服務(wù)供給來(lái)刺激需求。這樣，注冊(cè)會(huì)計(jì)職業(yè)服務(wù)需求與供給與相推動(dòng)，促使該市場(chǎng)上的服務(wù)交易品種增多，同一品種的職業(yè)服務(wù)的"花色"增多，以適應(yīng)不同客戶(hù)的需要。而不同品種、花色的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)服務(wù)就將在注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)服務(wù)市場(chǎng)劃分成不同的小市場(chǎng)，不妨稱(chēng)之為注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)服務(wù)子市場(chǎng)。
�。ǘ� 注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)服務(wù)市場(chǎng)的自然細(xì)分與行政細(xì)分：概念界定 注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)服務(wù)市場(chǎng)的細(xì)分是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所在注冊(cè)會(huì)計(jì)計(jì)師職業(yè)服務(wù)市場(chǎng)上的細(xì)致分布格局或市場(chǎng)占有率分布格局。具體來(lái)看，市場(chǎng)細(xì)分可以分作兩類(lèi)，其一是市場(chǎng)的`自然細(xì)分；其二為市場(chǎng)的行政細(xì)分。市場(chǎng)的自然細(xì)分是指，會(huì)計(jì)師事務(wù)所能否、何時(shí)進(jìn)入某一子市場(chǎng)完全是市場(chǎng)自然篩選的結(jié)果。從而，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)服務(wù)市場(chǎng)的細(xì)分及其變更是市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)自然形成的。換言之，各子市場(chǎng)并無(wú)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)入的人為壁壘，會(huì)計(jì)師事務(wù)所之所以不進(jìn)入某一子市場(chǎng)完全是其充分權(quán)衡業(yè)務(wù)性質(zhì)、自身的業(yè)務(wù)能力，進(jìn)行成本--效益比較后的決定，而非因?yàn)楸趬鞠拗破溥M(jìn)入。所謂"人為壁壘"就是指依靠政府強(qiáng)制力進(jìn)行的行政細(xì)分，即政府給予某些會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)入某一（些）子市場(chǎng)的發(fā)執(zhí)業(yè)特許權(quán)，未得到執(zhí)業(yè)特許權(quán)的事務(wù)所不得在這些子市場(chǎng)上承接業(yè)務(wù)，獲取業(yè)務(wù)收入。從行政細(xì)分的權(quán)威層次來(lái)看，政府對(duì)市場(chǎng)的行政細(xì)分可分為兩類(lèi)：其一是中央政府或其授權(quán)統(tǒng)一管理全國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)的職能部門(mén)作出的行政細(xì)分；其二是，中央政府的其他職能部門(mén)或某一地方政府從本部門(mén)或本地區(qū)的需要出發(fā)作出的行政細(xì)分。
�。ㄈ� 注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)服務(wù)市場(chǎng)中的信息不對(duì)稱(chēng)、市場(chǎng)失錄與政府失靈 注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)服務(wù)作為一種無(wú)形商品，其質(zhì)量與會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量一樣是難以直接觀(guān)察的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)服務(wù)的供給者與需求者之間在進(jìn)行交易時(shí)，盡管可以對(duì)職業(yè)服務(wù)的品種，交易金額、完成日期等加以合約約定，但對(duì)職業(yè)服務(wù)的質(zhì)量卻存在嚴(yán)重的信息不對(duì)稱(chēng)，需求者處于信息劣勢(shì)地位。這一信息不對(duì)稱(chēng)就可能帶來(lái)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)服務(wù)市場(chǎng)中的逆向選擇與道德風(fēng)險(xiǎn)，如會(huì)計(jì)師事務(wù)所可能為自身利益不顧業(yè)務(wù)能力承接自己無(wú)法高質(zhì)量完成的業(yè)務(wù)，需求者只能根據(jù)自己對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)服務(wù)質(zhì)量的經(jīng)驗(yàn)估計(jì)確定交易的底價(jià)，使質(zhì)量更高、同時(shí)供給價(jià)格也更高的職業(yè)服務(wù)退出該市場(chǎng)，從而產(chǎn)生注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)服務(wù)市場(chǎng)中的逆向選擇；或可能在承接了業(yè)務(wù)后利用這種信息不對(duì)稱(chēng)降低職業(yè)服務(wù)的質(zhì)量；或可能在承接了業(yè)務(wù)后利用這種信息不對(duì)稱(chēng)降低職業(yè)服務(wù)的質(zhì)量，從而降低其供給成本，獲取更多的收益，這就是會(huì)計(jì)師職業(yè)服務(wù)市場(chǎng)中的道德風(fēng)險(xiǎn)。這一信息不對(duì)稱(chēng)若不解決，無(wú)疑最終將導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)服務(wù)市場(chǎng)的失靈甚至崩潰。 要解決市場(chǎng)失靈問(wèn)題，政府干預(yù)是一條思路，但政府也有失靈（government failure）之處，它并非專(zhuān)家，也同樣處于信息劣勢(shì)地位，且政府的過(guò)度介于會(huì)扼殺市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，從而使市場(chǎng)失去其發(fā)展的動(dòng)力源泉。故必須借助于市場(chǎng)與政府雙方的力量通過(guò)一些制度安排來(lái)緩解信息不對(duì)稱(chēng)狀態(tài)。所以，一方面，政府（包括立法、司法與行政體系）加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)服務(wù)市場(chǎng)的"基礎(chǔ)設(shè)施"建設(shè)，健全市場(chǎng)的風(fēng)險(xiǎn)約束機(jī)制與競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制，使會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)落到實(shí)處，培育注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，通過(guò)市場(chǎng)力量迫使他們養(yǎng)成符合市場(chǎng)規(guī)律的成本--效益比較慣例，進(jìn)行自我約束，敦促職業(yè)界改革執(zhí)業(yè)規(guī)則。另一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界出于發(fā)展注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)服務(wù)市場(chǎng)的最終目標(biāo)，加強(qiáng)行業(yè)自律。盡管關(guān)于職業(yè)服務(wù)質(zhì)量的直接、明確、量化的約定是難以達(dá)成的，但通過(guò)行業(yè)自律可以達(dá)成對(duì)職業(yè)服務(wù)的生產(chǎn)、提供方法與程序（如審計(jì)規(guī)則）等的約定，從而間接地實(shí)現(xiàn)對(duì)其質(zhì)量的控制、保證與提高，為需求者衡量職業(yè)服務(wù)的質(zhì)量提供一套間接標(biāo)準(zhǔn)。
這種約定包括兩方面，一是對(duì)生產(chǎn)、提供方法與程序的技術(shù)面的純技術(shù)性的約定，二是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)服務(wù)供給者與需求者及其他利益相關(guān)者間交互行為規(guī)則的約定，后者我們常稱(chēng)之為注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德準(zhǔn)則。這些約定需隨市場(chǎng)的發(fā)展（包括自身經(jīng)驗(yàn)與教訓(xùn)的積累、有關(guān)理論與技術(shù)的進(jìn)步，客戶(hù)的新要求以及企業(yè)會(huì)計(jì)領(lǐng)域與注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界的人員交流等）而不斷改進(jìn)。自然，市場(chǎng)中的優(yōu)勝劣汰規(guī)律也會(huì)發(fā)揮作用，總有一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所注重聲譽(yù)，謹(jǐn)慎從業(yè)，不斷提高職業(yè)服務(wù)的質(zhì)量，在長(zhǎng)時(shí)期的競(jìng)爭(zhēng)中逐漸建立了自己的職業(yè)聲譽(yù)，從而起到向需求者進(jìn)行職業(yè)服務(wù)質(zhì)量的信號(hào)顯示作用。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界舉行的注會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)資格考試也有著一定的信號(hào)顯示作用。這些均有助于解決注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)服務(wù)市場(chǎng)中的信息不對(duì)稱(chēng)問(wèn)題。市場(chǎng)中解決逆向選擇與道德風(fēng)險(xiǎn)的機(jī)制還有會(huì)計(jì)師事務(wù)所人合伙制和有限責(zé)任合伙制，加大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，促使其自我約束，謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)。所以，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)服務(wù)市場(chǎng)的良性發(fā)展最終需要市場(chǎng)力量與政府力量的合理分工與合作。
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