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公允價值對會計基本理論的沖擊之認識論文
【摘 要】 筆者認為，公允價值的提法稱為公允價格更為妥當，應該將其作為一種計量理念，而非一定要作為一種計量屬性。公允價值沖擊了現(xiàn)有的會計確認和計量基礎，也對實現(xiàn)原則進行了否定，給財務分析帶來了現(xiàn)實影響。會計體系只能適度容納公允價值，防止過高性評價，要特別注意濫用公允價值所帶來的可能后果的管制。
【關鍵詞】 公允價值； 決策有用觀； 經(jīng)管責任觀 概念框架
2007年開始實施的新會計準則體系中，公允價值成為最大的亮點。所謂公允價值是指“在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿據(jù)以進行資產(chǎn)交換或債務清償?shù)慕痤~”。公允價值在交易性金融工具、投資性房地產(chǎn)、非貨幣性交易等具體準則中都有體現(xiàn)。公允價值的采納和應用對會計基本理論產(chǎn)生了不小的沖擊。如何認識這一沖擊，關系到會計的地位與作用，關系到如何正確認識會計信息。筆者擬對這一問題作一闡述。
一、對公允價值的認識
在新會計準則體系中，公允價值是作為一個會計計量屬性提出的，與歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值相并列。對此，學術界有幾種不同看法。
其一，認為公允價值不是一種獨立的會計計量屬性，而是所有會計計量屬性共同應遵守的理念。歷史成本是資產(chǎn)購置或負債發(fā)生當時的公允價值，買賣雙方經(jīng)討價還價而達成，具有公允性、客觀性、可靠性（可驗證性）；重置成本是資產(chǎn)盤盈等特殊場合無法獲取歷史成本資料時根據(jù)新舊程度假定按現(xiàn)在價格購置而發(fā)生的成本，這一交易雖具有假定性，但與現(xiàn)實交易為參考，應該說是公允的；可變現(xiàn)凈值也是假定資產(chǎn)賣出參考市場價格而可實現(xiàn)的現(xiàn)金凈流量。與重置成本是“進入”會計主體不同的是，可變現(xiàn)凈值是“退出”會計主體，其公允性也是毫無疑問的�，F(xiàn)值是一種在考慮未來利率水平、通貨膨脹、信用風險等因素下的折現(xiàn)現(xiàn)金凈流量，它雖無實際交易，但考慮了貨幣時間價值和風險報酬，實際上是一種估值（理論價值），與中介市場對此資產(chǎn)的評估價值相當，具有公允性。美國財務會計準則委員會的第5號概念公告沒有使用公允價值這一術語，但是其描述的某些計量屬性可能與公允價值是一致的。在初始確認時，歷史成本通常被假定為接近公允價值，現(xiàn)行成本（與重置成本基本含義一致）和現(xiàn)行市價（清算條件下的“退出”價格）均滿足公允價值條件，但可變現(xiàn)價值與現(xiàn)值、公允價值是不一致的。因此，國際會計準則理事會也好，美國財務會計準則委員會也罷，雖然這些組織在積極推行公允價值，力圖使財務報表上資產(chǎn)負債的計量更接近當前現(xiàn)實市場狀況，但無可爭議的事實是：公允價值是應該作為一種計量理念，而非一定要作為一種計量屬性。反過來說，用公允價值計量的是公允的，難道其他計量屬性計量的結果是欠公允的嗎？
其二，認為公允價值是一種獨立的計量屬性。這是目前新會計準則體系所倡導的。持這種看法的學者基本上將公允價值看成是一種現(xiàn)行成本或現(xiàn)行市價，資產(chǎn)與負債按照資產(chǎn)負債表日的市場價格對特殊項目（如持有的其他流通股的價格）進行重新計價。需要指出的是，我國上市公司的年報在審計后一般從次年4月1日起才開始對外公布，這樣的話，當時費力費神加以改變的計量屬性所計量的結果與三個月后的市場價格可能相去甚遠，甚至于面目全非，上年確認的未實現(xiàn)損益可能已經(jīng)煙消云散，甚至性質(zhì)發(fā)生質(zhì)的變化。這種公允價值確認是否對投資者有意義還值得反思。
其三，認為公允價值是一種復合計量屬性，它并非一種計量屬性，而是可以表現(xiàn)為多種計量屬性。這種觀點與第一種觀點并無本質(zhì)差異，只是第一種觀點更為強調(diào)公允價值的理念指導作用。謝詩芬認為，未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值是最能恰當反映會計要素本質(zhì)定義的計量屬性，最能體現(xiàn)公允性的。
筆者認為，公允價值的提法稱為公允價格更為妥當。美國會計學家Littleton認為，會計的基本問題是價格而不是價值。確實，會計是反映性的，要體現(xiàn)現(xiàn)實交易的要求，只有存在買方和賣方兩個獨立利益主體才存在心理上對價格的感受——公允與否。而價值是理論上的，是抽象勞動或者說是內(nèi)在價值的體現(xiàn)，具有唯一性，不存在公允不公允問題。舉例來說，某商家制造的甲商品抽象勞動為50元，在實際銷售時可能賣給A客戶是80元，賣給B客戶是100元，均順利成交。應該說，這些成交價都是公允價格。我國會計準則體系尚未專門構建概念框架（Conceptual Framework），筆者認為現(xiàn)在適逢其時。將公允性、真實性、價值、價格、信息、利潤、透明度、現(xiàn)金流量、經(jīng)營成果、財務狀況等基本概念放在概念框架中進行嚴密界定非常必要，它可以統(tǒng)馭理論范疇，形成一個首尾一致、邏輯嚴謹、內(nèi)涵豐富的體系，以指導基本準則、具體準則和會計實務。應將目前的五個計量屬性進行適當調(diào)整，剔除出公允價值，引入現(xiàn)行市價，從“入與出”兩個方面和時間三維度構造完整的會計計量屬性體系。
二、公允價值對會計基本理論各方面產(chǎn)生的沖擊
（一）對會計目標的沖擊
在會計目標方面，理論界有兩種基本觀點：經(jīng)管責任觀和決策有用觀。前者認為，會計目標就是以恰當?shù)男问接行Х从澈蛨蟾尜Y源受托者經(jīng)管責任及其履行情況，代表人物有曾經(jīng)擔任美國會計學會會長的日裔美籍學者Ijiri Yuji。他認為，歷史成本計量有可驗證的事實為依據(jù)，堪稱天衣無縫，可以稱為“硬”計量，其他計量屬性可靠性差，不利于受托者經(jīng)管責任的履行，不宜提倡。應該說，經(jīng)管責任觀更多地考慮了會計信息提供者的利益，比較忽視會計信息使用者的利益。決策有用觀認為，會計信息的提供應該充分考慮會計信息使用者的需求，對于重要的信息要充分、及時、真實地披露，對于不重要的信息可以簡化處理。公允價值的提出，使得會計目標一邊倒地滑向決策有用觀。筆者認為，兩種會計目標理論各有千秋。會計信息披露時既要考慮用戶的需求，也要考慮企業(yè)的利益。比如，有的信息涉及到企業(yè)的商業(yè)秘密，危及到競爭利益，可以向證券交易所申請豁免，證券監(jiān)管部門應該建立豁免機制，否則上市公司將疲于應付用戶的各種信息需求，會計核算和報告成本將無限放大。供應與需求的平衡需要監(jiān)管部門認真考慮。公允價值也絕非完美無缺，只能在特定情況下采用，不適合對所有資產(chǎn)和負債的計量，否則會計的框架會倒塌。舉例來講，企業(yè)自用固定資產(chǎn)的價值來自于加工的產(chǎn)品的附加值，但這種現(xiàn)值是難以通過貼現(xiàn)的方法輕松搞定的，更不是當前出售的所獲得的利益，它只能用歷史成本為基礎，考慮折舊和減值因素計量。
�。ǘ⿲嫾僭O與基本原則的沖擊
用公允價值進行計量，必然要沖擊現(xiàn)有的會計假設和基本原則體系，必須要重新加以認識。四大會計假設是會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期和貨幣計量，都在新會計準則中有體現(xiàn)。公允價值對四大假設基本上是一脈相承的，但過于強調(diào)分期兌現(xiàn)損益，貨幣計量上用期末貨幣單位對持有的交易性金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等進行重新計量，而對其他資產(chǎn)不按期末貨幣單位進行調(diào)整。公允價值實際上進一步加大了資產(chǎn)負債表上不同項目的計量依據(jù)差異。正如美國會計學家Robert N.Anthony在《美國財務會計準則的反思》一書中所言，（資產(chǎn)負債表上）單獨的每一個項目是有用的，但是它們的合計數(shù)卻沒有任何意義。個中原因是多種計量屬性的混合使用造成的。在對會計基本原則的沖擊上，實現(xiàn)原則受到無情的破壞，權責發(fā)生制得以強化而收付實現(xiàn)制得以弱化。
�。ㄈ⿲嫶_認計量及報告的沖擊
傳統(tǒng)會計強調(diào)確認已經(jīng)實現(xiàn)的損益，而公允價值的倡導則打破了這一原則。在歷史成本會計模式下，持有資產(chǎn)產(chǎn)生的利得或損失除非變賣處置一般不確認為當期損益。公允價值對交易性金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等在資產(chǎn)負債表日對初始計量的結果要進行例行調(diào)整，體現(xiàn)了動態(tài)計量的思想。當然，這種因動態(tài)計量產(chǎn)生的損益與傳統(tǒng)收益觀下的收益性質(zhì)是不同的，呈現(xiàn)出暫時性、未實現(xiàn)性、變動性等特征。投資者必須在報表閱讀和利用時充分認識到這一點。從財務分析角度看，由于非經(jīng)常性損益、未實現(xiàn)損益等的不斷增多，基于收益細分和盈利結構的財務質(zhì)量分析顯得更為重要。在結構上，重視已實現(xiàn)（特別是已收到現(xiàn)金）收益、主營業(yè)務產(chǎn)生的持續(xù)性收益、預期可增長的收益，對投資者而言更有價值。
三、適度容納，防止濫用公允價值的建議
公允價值的提出和應用帶有革命性，它帶來了會計各方面的反思。然而，公允價值只能適度容納而不能全面取代歷史成本會計模式。每一種計量屬性都各有利弊，在增強會計信息有用性的同時，必然要以犧牲客觀性等為代價，不僅會增加會計工作者的工作量，會計處理的隨意性也會增加。筆者認為，會計準則的制定部門應該出臺細則，或者單獨制定一項具體準則對公允價值的使用進行詳細規(guī)范，引導會計工作者領會精神、掌握標準、合理應用。目前我國的市場發(fā)育、管理者和會計人員對公允價值的理解、投資者對公允價值的期望和利用、審計工作者對公允價值的尺度把握、企業(yè)的內(nèi)部控制和外部監(jiān)管都存在較大差距，必須充分重視濫用公允價值進行過度盈余管理的危害性，以不斷促進資本市場的健康發(fā)展！
【參考文獻】
[1] Robert N. Anthony.美國財務會計準則的反思.李勇，等譯.機械工業(yè)出版社，2005年6月.
[2] 謝詩芬.會計計量中的現(xiàn)值研究.西南財經(jīng)大學出版社，2001年版.
[3] 財政部會計準則委員會.會計信息質(zhì)量特征.大連出版社，2005年版.
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