注冊會計師應當實施的兩個方面的審計程序

　　為達到對比較數(shù)據(jù)的審計目標，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以確定比較數(shù)據(jù)的編制是否符合適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定，注冊會計師應當實施以下兩個方面的審計程序：

　　1．評價比較數(shù)據(jù)采用的會計政策與本期數(shù)據(jù)采用的會計政策是否一致；如不一致，是否已經(jīng)作出適當調(diào)整和充分披露。

　　根據(jù)企業(yè)會計準則的規(guī)定，企業(yè)采用的會計政策，在每一會計期間和前后各期應當保持一致，不得隨意變更。因此，注冊會計師需要檢查比較數(shù)據(jù)采用的會計政策與本期數(shù)據(jù)采用的會計政策是否一致。

　　但企業(yè)會計準則并不是絕對不允許企業(yè)變更會計政策。當法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的.會計制度等要求變更會計政策，或者會計政策變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息時，企業(yè)可以變更會計政策。如果可以計算累積影響數(shù)的，還應當采用追溯調(diào)整法進行處理，對本期財務報表中列報的比較數(shù)據(jù)進行調(diào)整。

　　當被審計單位變更會計政策時，注冊會計師檢查的內(nèi)容通常包括：

　　（1）會計政策變更是否符合會計準則和會計制度的規(guī)定；

　�。�2）會計政策變更是否經(jīng)過被審計單位有權限機構(gòu)的批準；

　�。�3）會計政策變更的會計處理是否恰當，如是否對比較數(shù)據(jù)進行了適當?shù)恼{(diào)整；

　　（4）會計政策變更，包括會計政策變更的性質(zhì)、內(nèi)容和原因，比較數(shù)據(jù)中受影響的項目名稱和調(diào)整金額，無法進行追溯調(diào)整的事實和原因，是否已充分披露。

　　2．評價比較數(shù)據(jù)與上期財務報表反映的金額和相關披露是否一致；如不一致，是否已經(jīng)作出適當調(diào)整和充分披露。

　　本期財務報表中的比較數(shù)據(jù)來源于上期財務報表中的本期數(shù)據(jù)，因此，有必要將比較數(shù)據(jù)與上期財務報表反映的金額和相關披露進行核對，以確定兩者之間是否一致。

　　在某些情況下，比較數(shù)據(jù)與上期財務報表反映的金額和相關披露并不一致，這樣的例子包括：

　�。�1）會計準則和會計制度發(fā)生變化，或相關法律法規(guī)對信息披露提出了新的要求，導致財務報表格式和內(nèi)容發(fā)生重大改變。

　　從“兩則”、“兩制”和行業(yè)會計制度的發(fā)布，到《股份有限公司會計制度》和《企業(yè)會計制度》的先后出臺，以及2006年新的企業(yè)會計準則體系的建立，均屬于會計準則和會計制度的重大變化。這些重大變化使得企業(yè)財務報表的格式和內(nèi)容發(fā)生了重大改變，因而使改變發(fā)生當年的財務報表中的比較數(shù)據(jù)需要作適當調(diào)整和重新分類。

　　（2）企業(yè)會計準則要求財務報表項目的列報應當在各個會計期間保持一致，不得隨意變更，但允許在下列情況下進行變更：

　　①會計準則要求改變財務報表項目的列報。如《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》規(guī)定，母公司在報告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，編制合并資產(chǎn)負債表時，應當調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù)。

　�、谄髽I(yè)經(jīng)營業(yè)務的性質(zhì)發(fā)生重大變化后，變更財務報表項目的列報能夠提供更可靠、更相關的會計信息。

　　財務報表項目的列報發(fā)生變更的，應當對上期比較數(shù)據(jù)按照當期的列報要求進行調(diào)整，除非對上期比較數(shù)據(jù)進行調(diào)整不切實可行。

　�。�3）當財務報表存在重要的前期差錯時，如前期差錯累積影響數(shù)能夠確定，應當采用追溯重述法進行更正，并應在重要的前期差錯發(fā)現(xiàn)后的財務報表中，調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)。

　　在比較數(shù)據(jù)與上期財務報表反映的金額和相關披露不一致時，注冊會計師檢查的內(nèi)容通常包括：

　　（1）出現(xiàn)不一致是否是因會計準則和會計制度變化引起，或是否符合法律法規(guī)的規(guī)定；

　�。�2）金額是否作出適當調(diào)整，包括報表項目的重新分類和歸集，附注中前期對應數(shù)的調(diào)整等；

　�。�3）是否已在附注中充分披露對比較數(shù)據(jù)作出調(diào)整的原因和性質(zhì)，以及比較數(shù)據(jù)中受影響的項目名稱和更正金額；

　�。�4）如果發(fā)現(xiàn)對比較數(shù)據(jù)的調(diào)整缺乏合理依據(jù)，應當提請管理層對比較數(shù)據(jù)作出更正，并視更正情況出具恰當意見類型的審計報告。

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