固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2015
財(cái)政部隨新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系公布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》(下稱新《固定資產(chǎn)準(zhǔn)則》)，該準(zhǔn)則是在財(cái)政部21年公布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》(下稱原《固定資產(chǎn)準(zhǔn)則》)、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》等相關(guān)規(guī)定的基礎(chǔ)上，根據(jù)新近修訂并頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》而制定的。與原《固定資產(chǎn)準(zhǔn)則》及相關(guān)規(guī)定比較，新《固定資產(chǎn)準(zhǔn)則》在固定資產(chǎn)定義、初始計(jì)量、后續(xù)支出、減值及處置等方面均有較大變化。CN人才網(wǎng)小編整理的本文擬就以上變化及其給企業(yè)帶來(lái)的影響進(jìn)行解析。
一、固定資產(chǎn)定義的變動(dòng)
新《固定資產(chǎn)準(zhǔn)則》對(duì)“固定資產(chǎn)”的定義中取消了對(duì)固定資產(chǎn)單位價(jià)值的限制，突破了原“固定資產(chǎn)”定義中的“明界”標(biāo)準(zhǔn)，更加體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式的原則要求。實(shí)務(wù)當(dāng)中，企業(yè)可根據(jù)不同固定資產(chǎn)的性質(zhì)和消耗方式，結(jié)合本企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理特點(diǎn)，具體確定固定資產(chǎn)的價(jià)值判斷標(biāo)準(zhǔn)。
二、關(guān)于固定資產(chǎn)的初始計(jì)量
對(duì)于固定資產(chǎn)初始計(jì)量，新舊準(zhǔn)則之間的差異主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
(一)確定固定資產(chǎn)成本時(shí)需對(duì)棄置費(fèi)用進(jìn)行考慮
新《固定資產(chǎn)準(zhǔn)則》第十三條規(guī)定，確定固定資產(chǎn)成本時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用因素。這是新《固定資產(chǎn)準(zhǔn)則》中新增加的一項(xiàng)內(nèi)容。也即，固定資產(chǎn)應(yīng)按其取得時(shí)的成本及預(yù)計(jì)的棄置費(fèi)用折現(xiàn)值入賬。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》(征求意見(jiàn)稿)的解釋，棄置費(fèi)用僅適用于特定行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，比如，石油天然氣企業(yè)油氣水井及相關(guān)設(shè)施的棄置、核電站核廢料的處置等。一般企業(yè)固定資產(chǎn)成本不應(yīng)預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用。棄置費(fèi)用的義務(wù)通常由國(guó)家法律和行政法規(guī)、國(guó)際公約等有關(guān)規(guī)定約束，比如，國(guó)家法律、行政法規(guī)要求企業(yè)的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)環(huán)境恢復(fù)的義務(wù)等。棄置費(fèi)用的金額通常較大。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》，按照現(xiàn)值計(jì)算確定應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)原價(jià)的金額和相應(yīng)的預(yù)計(jì)負(fù)債。一般企業(yè)固定資產(chǎn)的報(bào)廢清理費(fèi)，應(yīng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)作為固定資產(chǎn)清理費(fèi)用處理，不屬于本準(zhǔn)則規(guī)范的棄置費(fèi)用。
這一規(guī)定的出臺(tái)，體現(xiàn)了我國(guó)對(duì)企業(yè)社會(huì)責(zé)任和環(huán)境保護(hù)的重視，順應(yīng)國(guó)家可持續(xù)發(fā)展的戰(zhàn)略方針。這條規(guī)定將使得相關(guān)行業(yè)的固定資產(chǎn)成本的計(jì)量更加準(zhǔn)確，相應(yīng)地，所反映的后續(xù)各期的經(jīng)營(yíng)成果也更準(zhǔn)確，有利于報(bào)表使用者更客觀地評(píng)價(jià)企業(yè)的業(yè)績(jī)。
存在棄置義務(wù)的固定資產(chǎn)的具體會(huì)計(jì)處理是，在取得固定資產(chǎn)時(shí)按預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用的現(xiàn)值借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目;在該項(xiàng)固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)，按棄置費(fèi)用計(jì)算確定各期應(yīng)負(fù)擔(dān)的利息費(fèi)用，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，貸記“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目。
(二)外購(gòu)固定資產(chǎn)的特殊規(guī)定
新《固定資產(chǎn)準(zhǔn)則》對(duì)外購(gòu)固定資產(chǎn)初始計(jì)量的規(guī)定增加了對(duì)企業(yè)采用賒購(gòu)方式購(gòu)買固定資產(chǎn)、且購(gòu)買的價(jià)款超過(guò)正常信用條件延期支付情況的處理。購(gòu)買固定資產(chǎn)的價(jià)款超過(guò)正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)，固定資產(chǎn)的成本應(yīng)以購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價(jià)款與購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計(jì)入當(dāng)期損益。
在這種情況下，原《固定資產(chǎn)準(zhǔn)則》在確定固定資產(chǎn)成本時(shí)未考慮現(xiàn)值因素，以其承擔(dān)的負(fù)債總額入賬。而新《固定資產(chǎn)準(zhǔn)則》考慮了該種情況下的時(shí)間價(jià)值因素，固定資產(chǎn)的成本以購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。若實(shí)際支付的價(jià)款與購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值之間存在差額，差額部分除按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)確認(rèn)為利息費(fèi)用。
這一規(guī)定不僅使固定資產(chǎn)成本的計(jì)量更加真實(shí)，更符合“實(shí)質(zhì)重于形式”的要求，而且從一定程度上解決了原準(zhǔn)則內(nèi)在邏輯的矛盾。具體來(lái)說(shuō)，在原準(zhǔn)則規(guī)定下，超過(guò)正常信用條件延期支付購(gòu)買固定資產(chǎn)與融資租賃固定資產(chǎn)二者都具有融資性質(zhì)，但是各自的初始計(jì)量以及對(duì)貨幣時(shí)間價(jià)值的處理并不一致。初始計(jì)量方面，前者未考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值，將其全部資本化而后者考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值以現(xiàn)值入賬。后續(xù)計(jì)量方面，前者不涉及，而后者則將未確認(rèn)的融資費(fèi)用平均或按實(shí)際利率法分期進(jìn)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。二者性質(zhì)相似，會(huì)計(jì)處理卻有差異，而新《固定資產(chǎn)》準(zhǔn)則對(duì)該條款的修訂有效地解決了這一矛盾。
(三)投資者投入的固定資產(chǎn)
新《固定資產(chǎn)準(zhǔn)則》第十一條規(guī)定，投資者投入的固定資產(chǎn)成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。原《固定資產(chǎn)準(zhǔn)則》對(duì)投資者投入的固定資產(chǎn)，要求“按投資各方確認(rèn)的價(jià)值，作為入賬價(jià)值”，這一規(guī)定可能會(huì)導(dǎo)致企業(yè)利用關(guān)聯(lián)交易等手段進(jìn)行利潤(rùn)操控。新《固定資產(chǎn)準(zhǔn)則》對(duì)“投資各方確認(rèn)的價(jià)值”做了進(jìn)一步明確的規(guī)定，即應(yīng)當(dāng)“按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值”來(lái)確定投資者投入的固定資產(chǎn)成本，并且強(qiáng)調(diào)應(yīng)將協(xié)議約定價(jià)值不公允的排除在外，即投資者投入固定資產(chǎn)價(jià)值確定應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值為參照。這一規(guī)定有助于防止企業(yè)的利潤(rùn)操控行為，也是新《固定資產(chǎn)準(zhǔn)則》中引入“公允價(jià)值”觀念的體現(xiàn)。
三、關(guān)于固定資產(chǎn)的后續(xù)支出
新《固定資產(chǎn)準(zhǔn)則》對(duì)于能夠資本化的后續(xù)支出的確認(rèn)條件不要求“使可能流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益超過(guò)原先的'估計(jì)”，也不要求“增計(jì)后的金額不應(yīng)超過(guò)該固定資產(chǎn)的可收回金額”。按照新《固定資產(chǎn)準(zhǔn)則》的規(guī)定，只要與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出能滿足固定資產(chǎn)確認(rèn)的兩項(xiàng)條件，即可將其計(jì)入固定資產(chǎn)成本，不符合準(zhǔn)則固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，則予以費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益。新準(zhǔn)則的這一規(guī)定更加強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)處理的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，隨著會(huì)計(jì)人員素質(zhì)的提高，新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)一步放開(kāi)了會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷空間。同時(shí)，企業(yè)將發(fā)生的固定資產(chǎn)后續(xù)支出計(jì)入固定資產(chǎn)成本的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)被替換部分的賬面價(jià)值。
舉例來(lái)說(shuō)，A公司2×5年2月1日至5月15日對(duì)其一條生產(chǎn)線進(jìn)行改建，以提高生產(chǎn)能力。這條生產(chǎn)線的初期的建造成本為62358元，改建前，其賬面價(jià)值為382692元，累計(jì)折舊額為24888元。改建工程共發(fā)生支出35682元，全部以銀行存款支付。改建工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后，該生產(chǎn)線預(yù)計(jì)能給企業(yè)帶來(lái)的可收回金額為8元。本例中，由于對(duì)生產(chǎn)線的改建支出預(yù)計(jì)能給企業(yè)帶來(lái)可收回金額8元，符合“與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”這一固定資產(chǎn)后續(xù)支出資本化的條件，并且其成本能夠可靠地計(jì)量。所以，此項(xiàng)后續(xù)支出應(yīng)增加固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值。2×5年5月15日，生產(chǎn)線改擴(kuò)建工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后，可將后續(xù)支出全部予以資本化，該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值達(dá)到739512元(382692+35682)。
又如，2×5年3月1日，B公司對(duì)現(xiàn)有的一臺(tái)生產(chǎn)用機(jī)器設(shè)備進(jìn)行修理，修理過(guò)程中領(lǐng)用本企業(yè)原材料一批，價(jià)值為63元，為購(gòu)買該批原材料支付的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為171元;應(yīng)支付維修人員的工資為19元。本例中，企業(yè)對(duì)機(jī)器設(shè)備的維修，是為了維護(hù)固定資產(chǎn)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)和使用，并不導(dǎo)致固定資產(chǎn)性能的改變或固定資產(chǎn)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的增加。因此，應(yīng)將該項(xiàng)固定資產(chǎn)后續(xù)支出(包括原材料費(fèi)用、進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出額和應(yīng)付工資費(fèi)用)在其發(fā)生時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用。
由于新《固定資產(chǎn)準(zhǔn)則》取消了原《固定資產(chǎn)準(zhǔn)則》中關(guān)于后續(xù)支出資本化確認(rèn)條件中的兩項(xiàng)具體要求，企業(yè)所發(fā)生的后續(xù)支出可能更多地符合確認(rèn)為固定資產(chǎn)的條件，從而可能導(dǎo)致企業(yè)固定資產(chǎn)的計(jì)量結(jié)果增加、長(zhǎng)期資產(chǎn)比重提高。此外，新準(zhǔn)則的變化還能促進(jìn)企業(yè)改造固定資產(chǎn)的積極性、提高資產(chǎn)的質(zhì)量，增強(qiáng)企業(yè)乃至整個(gè)行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力。
四、關(guān)于固定資產(chǎn)的減值
新《固定資產(chǎn)準(zhǔn)則》第二十條規(guī)定，固定資產(chǎn)的減值應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》處理。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)――資產(chǎn)減值》對(duì)固定資產(chǎn)減值進(jìn)行處理，其與原《固定資產(chǎn)準(zhǔn)則》最大的差異在于新《固定資產(chǎn)準(zhǔn)則》取消了固定資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回，同時(shí)計(jì)提減值的客體從單項(xiàng)資產(chǎn)擴(kuò)展為包含資產(chǎn)組合。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)――資產(chǎn)減值》第十七條規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。這一規(guī)定表明，即使有跡象表明以前期間據(jù)以計(jì)提固定資產(chǎn)減值的各種因素發(fā)生變化，使得固定資產(chǎn)的可收回金額大于其賬面價(jià)值，前期已計(jì)提的減值準(zhǔn)備也不得轉(zhuǎn)回。這一要求增加了企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的穩(wěn)健性，使得企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)更加可靠。
此外，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)――資產(chǎn)減值》第十八條規(guī)定，有跡象表明一項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)估計(jì)可收回金額。企業(yè)難以對(duì)單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額。資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。同時(shí)，在認(rèn)定資產(chǎn)組時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)管理層管理生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的方式(如是按照生產(chǎn)線、業(yè)務(wù)種類還是按照地區(qū)或者區(qū)域等)和對(duì)資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式等。也就是說(shuō)，企業(yè)可以對(duì)單項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提資產(chǎn)減值，也可以在滿足一定條件下，對(duì)資產(chǎn)組計(jì)提資產(chǎn)減值。這更符合企業(yè)的實(shí)際情況，因?yàn)槌松贁?shù)特殊資產(chǎn)如運(yùn)輸裝置外，大部分企業(yè)資產(chǎn)難以或不能獨(dú)立創(chuàng)造現(xiàn)金流量。
五、關(guān)于固定資產(chǎn)的處置
(一)固定資產(chǎn)終止確認(rèn)的條件。
新《固定資產(chǎn)準(zhǔn)則》新增了固定資產(chǎn)終止確認(rèn)的條件。新準(zhǔn)則第二十一條規(guī)定，固定資產(chǎn)滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)予以終止確認(rèn)：(1)該固定資產(chǎn)處于處置狀態(tài);(2)該固定資產(chǎn)預(yù)期通過(guò)使用或處置不能產(chǎn)生未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。
明確終止確認(rèn)的條件可以有效遏制目前多數(shù)企業(yè)為了制造“資金實(shí)力”雄厚的假相而拒不及時(shí)處理已報(bào)廢和已喪失使用價(jià)值的資產(chǎn)的行為，進(jìn)一步提高報(bào)表上所反映信息的真實(shí)性和相關(guān)性。
(二)持有待售固定資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定
新準(zhǔn)則第二十二條規(guī)定，企業(yè)持有待售固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)對(duì)其預(yù)計(jì)凈殘值進(jìn)行調(diào)整。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》(征求意見(jiàn)稿)的解釋，“持有待售的固定資產(chǎn)，是指在當(dāng)前狀況下僅根據(jù)出售同類固定資產(chǎn)的慣例就可以直接出售且極可能出售的固定資產(chǎn)，如已經(jīng)與買主簽訂了不可撤銷的銷售協(xié)議等。”
企業(yè)對(duì)于持有待售的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整該項(xiàng)固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值，使該項(xiàng)固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值能夠反映其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的金額，但不得超過(guò)符合持有待售條件時(shí)該項(xiàng)固定資產(chǎn)的原賬面價(jià)值，原賬面價(jià)值高于預(yù)計(jì)凈殘值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)減值損失計(jì)入當(dāng)期損益。持有待售的固定資產(chǎn)從劃歸為持有待售之日起停止計(jì)提折舊和減值測(cè)試。
新準(zhǔn)則對(duì)固定資產(chǎn)的如此分類，進(jìn)一步提高了企業(yè)提供的關(guān)于固定資產(chǎn)信息的質(zhì)量。
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