會計準(zhǔn)則制定方法的變遷與選擇的論文
內(nèi)容提要:規(guī)則基礎(chǔ)和原則基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則各有其優(yōu)點，也有其局限性，美國的會計準(zhǔn)則既不是完全原則基礎(chǔ)的，也不是絕對規(guī)則基礎(chǔ)的，而是多種準(zhǔn)則制定方法的混合產(chǎn)物。一項理想的會計準(zhǔn)則必須要以內(nèi)在一致的概念框架為基礎(chǔ)。把財務(wù)會計的目標(biāo)放在首位。平衡會計信息的各項質(zhì)量特征，并且要能反映經(jīng)濟現(xiàn)實、中立、無偏。目標(biāo)導(dǎo)向原則基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則是目前比較理想的準(zhǔn)則。
2001年11月，美國能源巨摯安然公司會計造假案爆發(fā)，之后，世通、施樂等財務(wù)欺詐案又先后曝光，一系列的會計造假丑聞表明現(xiàn)在的公司治理制度和財務(wù)報告體系存在很多缺陷，對問題的反思很快就集中到會計職業(yè)界，集中到報表編制和審計所依據(jù)的會計準(zhǔn)則上來。本文主要是通過對美國會計準(zhǔn)則現(xiàn)狀的分析，提出理想的會計準(zhǔn)則應(yīng)該具備的特征，并就我國準(zhǔn)則制定提出政策建議。
一、美國會計準(zhǔn)則的現(xiàn)狀
1.美國公認(rèn)會計準(zhǔn)則的原則性特征
原則基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則（principles-basedstandards），也稱作概念基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則（concepts-basedstandards），或概念式準(zhǔn)則（conceptualstandards）。其特點是：沒有或只有很少的例外及備選會計方法；很少量的詳細(xì)的實施指南；財務(wù)報告編制和審計要依賴大量的職業(yè)判斷。fasb認(rèn)為以原則為基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則具有如下優(yōu)點：[1]
�、龠m用范圍更廣，更容易理解；
�、诳梢愿逦貍鬟f交易和事項的經(jīng)濟實質(zhì)；
③極少的例外情況，有利于增強會計信息的可比性；
�、軐Σ粩嘧兓慕鹑诤徒�(jīng)濟環(huán)境的反應(yīng)更快；
⑤能促進fasb與iasb之間的合作，共同致力于制定高質(zhì)量、高透明度的會計準(zhǔn)則。
縱觀美國會計準(zhǔn)則的制定歷史，美國將會計準(zhǔn)則納入正式的會計規(guī)范體系應(yīng)該是在1939年以后。在會計準(zhǔn)則的制定過程中，準(zhǔn)則制定機構(gòu)先后從會計程序委員會（cap，1938—1958年），到會計原則委員會（apb，1959—1972年），至今日的fasb（1973-），準(zhǔn)則制定機構(gòu)數(shù)次更替的主要原因是前兩任準(zhǔn)則制定機構(gòu)制定的會計準(zhǔn)則之間缺乏一致的概念基礎(chǔ)和系統(tǒng)的理論框架。所以，fasb成立伊始，除了針對重大的會計問題，制定相應(yīng)的會計準(zhǔn)則外，就全力打造一個統(tǒng)一的理論架構(gòu)，其結(jié)果即為先后發(fā)表的7輯《財務(wù)會計概念說明》，該系列概念說明的內(nèi)容包括財務(wù)報表的目標(biāo)、會計信息的質(zhì)量特征、財務(wù)報表要素、報表要素的確認(rèn)和計量原則等基礎(chǔ)性問題，構(gòu)成了一個系統(tǒng)的概念框架，fasb制定的會計準(zhǔn)則，基本上就是以此概念框架為指導(dǎo)的。特別是概念框架中對會計要素定義后，只有符合概念框架中定義要求的要素，才會被計量和確認(rèn)，納入財務(wù)報告，也就是說，至少站在報表編制者的角度，只有滿足財務(wù)報告要素定義的項目對投資者來說才是相關(guān)的。所以，從會計準(zhǔn)則制定以概念說明為基礎(chǔ)框架來看，應(yīng)該說美國的會計準(zhǔn)則還是以原則為基礎(chǔ)的。
另一方面，根據(jù)財務(wù)會計概念說明第二輯，會計準(zhǔn)則對要素確認(rèn)與計量的要求是以會計信息的質(zhì)量特征為基礎(chǔ)的，會計信息最主要的質(zhì)量特征是決策有用性，表現(xiàn)為相關(guān)性、可靠性和可比性。schipper認(rèn)為，實現(xiàn)可比性和一致性的愿望，是制定財務(wù)報告準(zhǔn)則的原因。[2]也就是說，不同企業(yè)和一個企業(yè)的不同時期，如果相同的業(yè)務(wù)用相同的方式去處理，不同的實體以及一個實體不同時點上的財務(wù)報告，才有可能進行比較和評價。只要同意可比性是合理的，相關(guān)性和可靠性就有助于決定合適的準(zhǔn)則。從美國公認(rèn)會計原則（gaap）致力于提供可比、相關(guān)和可靠的財務(wù)報告這個角度來看，它也是以原則為基礎(chǔ)的。
美國現(xiàn)行公認(rèn)會計原則中不乏原則基礎(chǔ)準(zhǔn)則的例子。頒布比較早的如財務(wù)會計準(zhǔn)則公告sfasno.34（利息費用資本化）和sfasno.52（外幣折算），最近頒布的如sfasno.141（企業(yè)合并）和sfasno.142（商譽和其他無形資產(chǎn)），特別是sfasno.141和sfasno.142這兩項會計準(zhǔn)則，對所有的企業(yè)合并只要求唯一的會計處理方法，即購買法；要求被購并的有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)均以公允價值計量；要求將購并中產(chǎn)生的商譽確認(rèn)為一項資產(chǎn)，并定期進行減值測試，而不是定期攤銷。這三個方面均體現(xiàn)出原則基礎(chǔ)的特征。
2.美國會計準(zhǔn)則的規(guī)則性特征和原因
規(guī)則基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則（rules-basedstandards），也稱作界限準(zhǔn)則（brightlinestandards），或菜單式準(zhǔn)則（cookbookstandards）。其特點主要表現(xiàn)為詳細(xì)具體，有大量的界限檢驗（bright-linetest）、處理范圍及處理方法的例外（exceptions）和數(shù)量眾多的操作指南（guidance）。美國會計準(zhǔn)則的制定越來越規(guī)則化，這主要表現(xiàn)在：
�。�1）美國現(xiàn)行公認(rèn)會計原則中存在大量的數(shù)量界限。被廣受指責(zé)的是特殊目的實體的3％的合并界限以及融資租賃業(yè)務(wù)的75％和90％的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)；在會計原則委員會第16號意見書中，規(guī)定了權(quán)益結(jié)合法應(yīng)用的12條標(biāo)準(zhǔn)，這些標(biāo)準(zhǔn)幾乎都是界限檢驗。界限檢驗的目的是為了提供清楚簡單的結(jié)果，但是界限檢驗卻容易演變?yōu)闀嫈?shù)字游戲，導(dǎo)致不能反映經(jīng)濟實質(zhì)的會計處理，特別是在界限兩側(cè)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，經(jīng)濟實質(zhì)未必有什么區(qū)別，但由于運用了不同的處理方法，導(dǎo)致了截然不同的經(jīng)濟后果。即使審計師，面對按界限設(shè)計的經(jīng)濟交易，也難以提出反駁的理由。
�。�2）準(zhǔn)則制定者規(guī)定處理范圍和處理方法例外的目的是希望避免與大量已存在的準(zhǔn)則相沖突，并減少收益的變動性。例如，在sfasno.133中，就規(guī)定了衍生金融工具會計處理的9種例外情況；在sfasn0.115中對有價證券劃分了3種情況，規(guī)定了3種可供選擇的會計處理方法；等。如果某項準(zhǔn)則存在大量例外，則說明要么制定準(zhǔn)則的基礎(chǔ)性原則不使用，要么準(zhǔn)則的范圍過于寬泛，都存在準(zhǔn)則重構(gòu)的需要。
�。�3）界限檢驗和眾多例外事項的直接結(jié)果就是為此制定了大量詳細(xì)的具體的實施指南。具體詳盡的實施指南在一定程度上消除了職業(yè)判斷上的差異，提高了可比性；使報表編制者和審計師具有共同的認(rèn)知基礎(chǔ)和假設(shè)，增加了報表數(shù)字的可驗證性；同時，還減少了與監(jiān)管機構(gòu)（主要指sec）之間的事后爭論，減少了訴訟，減少了sec事后的咨詢和解釋的時間和成本。任何事情皆有利有弊，詳細(xì)的指南和過多的細(xì)節(jié)容易模糊準(zhǔn)則背后的目標(biāo)，會增加執(zhí)行的難度，又提供了根據(jù)技術(shù)性規(guī)則進行交易設(shè)計的機會，容易發(fā)生盈余管理行為。[3]
那么，為什么美國的會計準(zhǔn)則會逐漸發(fā)展為規(guī)則基礎(chǔ)呢？我們從兩個角度進行分析：
�。�1）圍繞著會計信息的編制和使用，存在兩對突出的矛盾：一是報表編制者與報表使用者之間的信息供應(yīng)和信息需求的矛盾，二是審計師與客戶（報表編制者）之問的監(jiān)督和被監(jiān)督的矛盾，后者對準(zhǔn)則制定的影響尤甚，而具體詳盡的規(guī)則能在一定程度上緩解這對矛盾。有人說，美國會計準(zhǔn)則中的規(guī)則性傾向是“需求驅(qū)動”的結(jié)果，特別是報表編制者和審計師強烈要求的結(jié)果。剛性的會計準(zhǔn)則，減少了職業(yè)判斷上的差異，有利于審計師履行監(jiān)督職能時做出明確的抉擇。種種實證研究結(jié)果表明，降低法律風(fēng)險，是審計師力推會計準(zhǔn)則具體化的主要原因。報表編制者需要具體的會計準(zhǔn)則，以減少交易安排的不確定性；證券監(jiān)管者需要具體的準(zhǔn)則，因為具體的準(zhǔn)則更容易監(jiān)督執(zhí)行。就連sec也承認(rèn)，在某些特定情況下，規(guī)則基礎(chǔ)準(zhǔn)則所提供的額外指南和更多細(xì)節(jié)可以帶來更大程度的一致。[4]
�。�2）準(zhǔn)則制定機構(gòu)較多，有很多機構(gòu)都有制定和發(fā)布準(zhǔn)則的權(quán)力。美國證券交易委員會（sec）、會計程序委員會（cap，1938—1958年）、會計原則委員會（apb，1959—1972年）、財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（fasb，1973—）及其工作人員、美國注冊會計師協(xié)會（aicpa）的會計準(zhǔn)則執(zhí)行委員會、緊急問題工作組（eitf）等機構(gòu)都曾發(fā)布過至今仍在使用的公認(rèn)會計標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)然，這些標(biāo)準(zhǔn)的權(quán)威性不盡相同注。
各準(zhǔn)則制定機構(gòu)制定的準(zhǔn)則難免存在沖突，帶來執(zhí)行中選擇和比較的困難，沖突的協(xié)調(diào)也需要花費大量的時間和成本。2002年年《薩班斯-奧克斯利法案》公布后，美國注冊會計師協(xié)會不再負(fù)責(zé)公布“權(quán)威性”的會計標(biāo)準(zhǔn)；緊急問題工作組所頒布的結(jié)論也要經(jīng)過fasb的審核認(rèn)可。所以，目前只剩下fasb一家權(quán)威的準(zhǔn)則制定機構(gòu)，sec仍將行使其最終的否定權(quán)和監(jiān)督權(quán)。
二、理想的會計準(zhǔn)則
由以上論述可以看出，規(guī)則基礎(chǔ)和原則基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則各有其優(yōu)點，也有其局限性，美國的會計準(zhǔn)則既非完全的規(guī)則基礎(chǔ)，也非完全的原則基礎(chǔ)。
目前世界各國尚無完全以原則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則的例子。有人認(rèn)為，國際會計準(zhǔn)則理事會制定的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則及其前身國際會計準(zhǔn)則委員會所制定的國際會計準(zhǔn)則是原則基礎(chǔ)的，這種說法自有它的道理，對此我們不妄加評論。不過，僅僅根據(jù)準(zhǔn)則數(shù)量的'多少來判斷一套準(zhǔn)則體系的特征未免失之偏頗。
高質(zhì)量的財務(wù)報告需要高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則，那么，什么是理想的會計準(zhǔn)則（idealstandards）？什么樣的制定方法能保證準(zhǔn)則的高質(zhì)量呢？我們認(rèn)為，一項理想的高質(zhì)量會計準(zhǔn)則都應(yīng)該具有以下特點：
1.理想的會計準(zhǔn)則首先必須將財務(wù)會計的目標(biāo)放在首位。
會計準(zhǔn)則產(chǎn)生的直接動因是企業(yè)投資者及其他利益相關(guān)者了解企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的需要，會計準(zhǔn)則就是為了保證會計信息全面、真實、相關(guān)、可靠和可比等質(zhì)量特征而制定的對會計行為的規(guī)范，所以理想的會計準(zhǔn)則必須把財務(wù)會計的目標(biāo)放在首位。財務(wù)會計的目標(biāo)也就是其最終財務(wù)報告的目標(biāo)。根據(jù)財務(wù)會計概念說明，編制財務(wù)報告應(yīng)為現(xiàn)在的和潛在的投資者、信貸者以及其他用戶提供信息，所提供的信息要有助于他們對以下各種期望的現(xiàn)金收入來源，估量其金額、時間和偶然性：股利或利息、出售或贖賣證券所得、到期證券或借款的清償。當(dāng)然，財務(wù)會計概念框架第一輯中也明確提出，“確定目的和概念，這件事本身不會直接解決財務(wù)會計和編制報告的各種問題。但是目的和概念是解決各種問題的工具�！焙苊黠@，無論什么特征的會計準(zhǔn)則，都應(yīng)該以實現(xiàn)財務(wù)會計的目標(biāo)為出發(fā)點。
2.理想的會計準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)具備平衡會計信息的各種質(zhì)量特征。
根據(jù)財務(wù)會計的目標(biāo)，對投資和信貸決策有用的會計信息最重要的質(zhì)量特征是相關(guān)性和可靠性。投資者和債權(quán)人在決策時，不可避免地要對所獲取的信息進行評價、比較，從而完成投資方案的選擇、修正和證實，即會計信息必須具有可比性。
財務(wù)會計的機制不要求直接計量一家企業(yè)的價值，但是它所提供的信息，對想要估計其價值的人們可能會有所助益。①規(guī)則基礎(chǔ)的準(zhǔn)則依靠明確的界限和方法實現(xiàn)可比性，原則基礎(chǔ)的準(zhǔn)則希望通過對業(yè)務(wù)經(jīng)濟實質(zhì)的反映實現(xiàn)可比性。fasb在2002年10月的征求意見稿中，重申了其“建立高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則，通過提供對目前和潛在投資者、債權(quán)人和其他使用者做出投資、放貸和其他類似決策有用的信息而服務(wù)于公眾利益”的使命，指出“決策有用信息的基本質(zhì)量是相關(guān)性、可靠性”，并對相關(guān)性、可靠性作了具體的闡述。相關(guān)性、可靠性、可比性這幾個質(zhì)量特征不可能并重，因此，一項理想的準(zhǔn)則必須對會計信息的各項質(zhì)量特征進行恰當(dāng)?shù)臋?quán)衡。
3.理想的會計準(zhǔn)則必須要能反映經(jīng)濟現(xiàn)實，中立、無偏。
編制財務(wù)報表就是把企業(yè)的經(jīng)濟現(xiàn)實轉(zhuǎn)化為會計語言。無論準(zhǔn)則制定者采用什么方法制定會計準(zhǔn)則，管理當(dāng)局和審計師都不可避免地在編制和鑒證公司財務(wù)報表時，采取許多解釋性活動。
aaa的財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會在應(yīng)fasb之邀發(fā)表的評論中明確提出，用于指導(dǎo)財務(wù)報告和準(zhǔn)則制定的，是業(yè)務(wù)的經(jīng)濟實質(zhì)，而非形式。反映經(jīng)濟現(xiàn)實的準(zhǔn)則是中立、無偏的。會計信息的偏向，可能是計量方法的原因，也可能是報表編制者無意識或有意識的行為引起的。為了取得預(yù)定的結(jié)果，或誘發(fā)一種特定的行為而有意發(fā)生的偏向所導(dǎo)致的財務(wù)報告是侵略性財務(wù)報告（aggressivereporting）。理想的會計準(zhǔn)則要能防止侵略性財務(wù)報告的出現(xiàn)，做到中立、無偏。實務(wù)中，侵略性財務(wù)報告往往傾向于產(chǎn)生與管理當(dāng)局動機一致的結(jié)果，它可以使財務(wù)報告的構(gòu)成要素偏高或偏低，這種偏向不一定就是提高利潤，也不僅僅限于利潤表要素，還可以是資產(chǎn)負(fù)債表要素。②會計的中立性，對制定會計準(zhǔn)則的人們比之利用準(zhǔn)則來編制報表的人們更為重要，但其概念對兩者來說基本上是一樣的，維持中立的方法也相同注。③
4.理想的會計準(zhǔn)則需要大量的職業(yè)判斷
在規(guī)則基礎(chǔ)準(zhǔn)則下，任何情況所適用的會計處理方法都是直接確定的，至少在理論上，縮小了必要的職業(yè)判斷的范圍。但是，在以規(guī)則為基礎(chǔ)的環(huán)境中，也需要應(yīng)用大量的職業(yè)判斷，這種判斷集中于許多復(fù)雜例外的情況和相互沖突的應(yīng)用指南中確定相應(yīng)的會計處理方法。目標(biāo)導(dǎo)向-原則基礎(chǔ)的準(zhǔn)則更需要依賴報表編制者和審計師大量的職業(yè)判斷。
職業(yè)判斷具有強烈的主觀性。正確的職業(yè)判斷要求從業(yè)者要具備足夠的專業(yè)知識和良好的職業(yè)道德。在原則基礎(chǔ)準(zhǔn)則下，會計人員和審計師的專業(yè)知識的類型和數(shù)量都會不同于規(guī)則基礎(chǔ)下的要求，特別是在計量方法上，要反映資產(chǎn)的真實價值和收益的真實水平，必然普遍采用公允價值計量屬性和折現(xiàn)的現(xiàn)金流量法，基于職業(yè)判斷的估計就顯得特別重要。
5.理想的會計準(zhǔn)則仍需要適量的應(yīng)用指南。
目標(biāo)導(dǎo)向-原則基礎(chǔ)的準(zhǔn)則相對來說應(yīng)該很少有例外事項，但也需要輔以一定數(shù)量的應(yīng)用指南。比如，商譽減值測試會遇到這樣的操作問題：商譽減值測試應(yīng)該在企業(yè)的哪個層面上進行，多長時問進行一次？既然商譽不能單獨計量，與企業(yè)的其他可辨認(rèn)資產(chǎn)分開，那么如何進行減值測試？如果商譽減值了，又如何重新計量？上述問題有多少需要包括在準(zhǔn)則中，詳細(xì)程度如何？只有原則性規(guī)定顯然無法進行實務(wù)操作。所以，準(zhǔn)則制定者仍有責(zé)任繼續(xù)提供權(quán)威的實施指南，但數(shù)量不可能太多。由于eitf的作用和運作程序發(fā)生了變化，其所處理問題的數(shù)量必然會大大減少。但實務(wù)中報表編制者和審計師、財務(wù)分析師等對應(yīng)用指南的需要不可能因此而減少。
應(yīng)用指南的提供可能會通過一些非正式的途徑協(xié)助完成。根據(jù)sec提供的研究報告，這種非正式的應(yīng)用指南有幾種可能的來源：大會計公司（個人的或合伙的）、職業(yè)組織（如美國注冊會計師協(xié)會、國際財務(wù)經(jīng)理協(xié)會、管理會計師協(xié)會）、行業(yè)團體和學(xué)術(shù)界（主要通過在專業(yè)和學(xué)術(shù)性雜志上發(fā)表文章的方式）。另外，美國sec的工作人員也將繼續(xù)在這一過程中發(fā)揮作用。當(dāng)然在目標(biāo)導(dǎo)向-原則基礎(chǔ)的準(zhǔn)則下，這些應(yīng)用指南應(yīng)屬于非權(quán)威性文獻，不可以和fasb公布的會計準(zhǔn)則相提并論。
三、我國的現(xiàn)狀
自1992年以來，我國先后頒布過一項《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和16個具體準(zhǔn)則，以及一套歷經(jīng)多次修訂的《企業(yè)會計制度》。中國證監(jiān)會在1992年成立后，也先后發(fā)布了一系列與上市公司信息披露有關(guān)的法規(guī)，并不斷更新。一般認(rèn)為，《企業(yè)會計準(zhǔn)則》主要闡述了會計假設(shè)、核算原則、會計要素的確認(rèn)和計量、財務(wù)報表等基礎(chǔ)性問題，基本上相當(dāng)于概念框架。比之美國的財務(wù)概念說明，我國的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》作為一個概念性基礎(chǔ)要簡單得多。2001年修訂的《企業(yè)會計制度》列入了“實質(zhì)重于形式”的核算原則，算是對基本會計準(zhǔn)則的一個補充，實質(zhì)重于形式原則更需要報表編制者和審計師的職業(yè)判斷。具體會計準(zhǔn)則包括準(zhǔn)則（中文）、準(zhǔn)則（英文）、指南、講解和國際比較五個部分。由于準(zhǔn)則的頒布基本上與證券市場的危機有關(guān)，屬“救火式”的，出臺時間緊迫，未能反復(fù)公開征詢意見，準(zhǔn)則的質(zhì)量自然會受到影響。有些準(zhǔn)則實施不久，就進行了修訂。《企業(yè)會計制度》更是多次修正。
我國的具體準(zhǔn)則中存在許多明確的數(shù)量界限的規(guī)定，在《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》的指南部分，有三個數(shù)量界限：關(guān)聯(lián)方銷售占總收入比例的10％及以上屬于應(yīng)當(dāng)披露的重大交易；投資方對被投資方的投資比例占20—50％屬于重大影響；以及判斷主要投資者個人的10％的比例�！蹲赓U》準(zhǔn)則的指南部分，也規(guī)定了融資租賃業(yè)務(wù)判斷的界限標(biāo)準(zhǔn)：續(xù)租租金遠低于正常租金（70％）；名義購買價遠低于購買日公允價值（5％）；租賃期限遠大于尚可使用期限（70％）；最低租賃付款額的現(xiàn)值相當(dāng)于租賃資產(chǎn)原賬面價值（90％）。還有以最低租賃付款額記錄資產(chǎn)和長期應(yīng)付款的30％的標(biāo)準(zhǔn)。值得一提的是，中國證監(jiān)會所規(guī)定的6％（原為10％）的凈資產(chǎn)收益率的配股線也成了企業(yè)會計處理所遵循的一個數(shù)量界限。相反的變動也有，如，1998年以前，原來的行業(yè)會計制度中對壞賬準(zhǔn)備提取采用的是年末應(yīng)收賬款余額百分比法，計提比例因行業(yè)而不同，工商企業(yè)是年末應(yīng)收賬款余額的3～5‰。新的會計制度列出了三種方法，不再規(guī)定提取比例，給了報表編制者職業(yè)判斷的自由度。現(xiàn)行會計規(guī)范中八項準(zhǔn)備的計提也需要企業(yè)和審計師運用專業(yè)知識進行判斷。
另外，我國還有五項具體準(zhǔn)則進行過修訂。④修訂后的準(zhǔn)則基本取消了公允價值的使用�！冬F(xiàn)金流量表》準(zhǔn)則報表的格式由繁而簡。修訂后的《債務(wù)重組》準(zhǔn)則取消了債務(wù)重組收益記入“營業(yè)外收入”的做法。沈振宇以《企業(yè)會計準(zhǔn)則——非貨幣性交易》修訂前后，進行非貨幣性交易的上市公司為研究對象，研究了準(zhǔn)則變化與上市公司非貨幣性交易行為變化之間的關(guān)系，認(rèn)為《企業(yè)會計準(zhǔn)則——非貨幣性交易》的修訂是從原則導(dǎo)向轉(zhuǎn)向規(guī)則導(dǎo)向。[5]并得出研究結(jié)論：上市公司進行非貨幣性交易的目的是操縱利潤。在原則導(dǎo)向會計準(zhǔn)則下，上市公司在準(zhǔn)則允許范圍內(nèi)選擇不同的會計政策操縱利潤，在規(guī)則導(dǎo)向會計準(zhǔn)則下，設(shè)計不同的交易內(nèi)容規(guī)避規(guī)則的約束操縱利潤�？傊覈臏�(zhǔn)則制定，也是兼顧原則基礎(chǔ)和規(guī)則基礎(chǔ)的雙重特征。
結(jié)語：
高質(zhì)量的財務(wù)報告依賴于會計標(biāo)準(zhǔn)、會計與審計實踐以及立法和管制這三大支柱，而后兩部分可以歸結(jié)為會計標(biāo)準(zhǔn)的實施問題。類似美國公司的財務(wù)欺詐在世界各國上市公司中并不罕見，財務(wù)會計方面出現(xiàn)的這些問題并不完全是準(zhǔn)則制定方面的原因引起的，而是財務(wù)報告體系中從管理當(dāng)局到外部審計師、審計委員會、董事會、財務(wù)分析師、評級機構(gòu)、公司顧問、監(jiān)管機構(gòu)與投資者之間的制衡未能阻止或發(fā)現(xiàn)在那些大公司中已經(jīng)存在了相當(dāng)時間的重大舞弊，是政治、經(jīng)濟、社會、文化、環(huán)境、法制、監(jiān)管、公司治理、財務(wù)分析師等一系列問題在會計上的集中體現(xiàn)，如果治理、監(jiān)管等問題不能得到根本解決，單純地改變會計準(zhǔn)則是沒有用處的。
其實，目標(biāo)導(dǎo)向-原則基礎(chǔ)的準(zhǔn)則與規(guī)則基礎(chǔ)的準(zhǔn)則之間，并沒有一個明確的界限，兩者之問更多地體現(xiàn)為準(zhǔn)則制定指導(dǎo)思想的差異。會計準(zhǔn)則作為一種制度安排，本身具有不完全性，[7]制度的過時、修正是正常的，美國準(zhǔn)則制定機構(gòu)的不斷更替本身就反映了其對理想會計準(zhǔn)則的不懈追求。在準(zhǔn)則的制訂上，fasb建立了較為嚴(yán)密的、透明度很高的、相當(dāng)民主的工作程序。盡管存在諸多問題，但是美國的公認(rèn)會計準(zhǔn)則仍不失為世界上最完善、最先進的會計標(biāo)準(zhǔn)。原則基礎(chǔ)的準(zhǔn)則是建立在健全的公司制度、完備的法律體系、和擁有大量的高素質(zhì)專業(yè)人才的基礎(chǔ)上的。而我國的經(jīng)濟、政治、文化、法制環(huán)境、從業(yè)人員素質(zhì)都不同于美國和其他任何一個國家，至少在現(xiàn)階段是不適合完全采用以原則為基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則體系的。但強調(diào)概念框架和目標(biāo)導(dǎo)向，對我國的準(zhǔn)則制定仍不乏借鑒意義。
注釋：
�、賷錉栃凶g，論財務(wù)會計概念，中國財政經(jīng)濟出版社，1993年。
�、谝话闱闆r下，如果涉及到利潤，有偏財務(wù)報告都是指夸大利潤，如果交易的結(jié)果是減少了當(dāng)年利潤，則會被認(rèn)為是不重要的或穩(wěn)健的處理，實務(wù)。這樣的財務(wù)報告一般不叫侵略性財務(wù)報告。但本文認(rèn)為，只要是為了既定的目的偏離了經(jīng)濟現(xiàn)實，就應(yīng)該是侵略性的財務(wù)報告。
�、蹔錉栃凶g，論財務(wù)會計概念，中國財政經(jīng)濟出版社，1993年。
�、苓@五項準(zhǔn)則是《現(xiàn)金金流量表》、《債務(wù)重組》、《會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》、《非貨幣性交易》和《投資》。修訂后的準(zhǔn)則都是在2001年1月18日頒布，2001年1月1日開始實施的。
參考文獻：
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[5]沈振宇，會計準(zhǔn)則制定導(dǎo)向悖論[eb/ol].中國會計學(xué)術(shù)研究網(wǎng)。
[6]谷祺，姜英兵。會計標(biāo)準(zhǔn)的實施：一個制度框架[eb/ol].中國會計學(xué)術(shù)研究網(wǎng)。
[7]林鐘高，吳利娟。會計準(zhǔn)則制定模式：原則導(dǎo)向抑或規(guī)則導(dǎo)向？[j].財務(wù)與會計，2003，（9）。
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