談新準(zhǔn)則下幾個會計(jì)科目的使用方法

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　　[摘要]文章主要針對“以前年度損益調(diào)整”科目、“應(yīng)付利息”科目、“研發(fā)支出”科目和“公允價值變動損益”科目的性質(zhì)、結(jié)構(gòu)及用途作了分析，力求使會計(jì)工作者能夠正確使用這些會計(jì)科目。

　　[關(guān)鍵詞]以前年度損益調(diào)整；應(yīng)付利息；研發(fā)支出；公允價值變動損益

　　新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則于26年2月15日發(fā)布后，國家財(cái)政部門陸續(xù)出臺了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南(26)》、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解(26)》，為企業(yè)會計(jì)人員學(xué)習(xí)會計(jì)準(zhǔn)則、使用會計(jì)準(zhǔn)則、進(jìn)一步做好會計(jì)工作提供了方便。但是，筆者在學(xué)習(xí)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南(26)》時，發(fā)現(xiàn)有些會計(jì)科目的用途及結(jié)構(gòu)發(fā)生了變化，甚至有些會計(jì)科目在設(shè)計(jì)上存在問題。對此，筆者就新準(zhǔn)則下幾個會計(jì)科目的使用談一點(diǎn)看法。

　　一、“以前年度損益調(diào)整”科目的使用

　　根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第28號——會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更和會計(jì)差錯更正》規(guī)定，盤盈固定資產(chǎn)應(yīng)作為前期差錯進(jìn)行處理，而不再通過“待處理財(cái)產(chǎn)損益”賬戶核算。有關(guān)“以前年度損益調(diào)整”賬戶性質(zhì)、用途及結(jié)構(gòu)如下：

　　1、性質(zhì)：屬于損益類科目。雖然該科目屬于損益類科目。但年末該賬戶發(fā)生額及余額不轉(zhuǎn)入“本年利潤”賬戶。

　　2、用途：核算因會計(jì)差錯、固定資產(chǎn)盤盈等涉稅經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。不涉及稅收的會計(jì)差錯及固定資產(chǎn)盤虧不通過該科目核算。

　　3、賬戶結(jié)構(gòu)：借方登記多交所得稅會計(jì)差錯等業(yè)務(wù)；貸方登記少交所得稅會計(jì)差錯等業(yè)務(wù)。計(jì)算并交納所得稅后，其剩余數(shù)額應(yīng)轉(zhuǎn)入“利潤分配——未分配利潤”科目。

　　例1某公司年末財(cái)產(chǎn)清查時，發(fā)現(xiàn)盤盈設(shè)備一臺。按類似市場價格，減去按該項(xiàng)資產(chǎn)的新舊程度估計(jì)的價值損耗后的余額為1元。假定公司適用所得稅稅率為25％，按1％計(jì)提法定盈余公積。會計(jì)分錄如下：

　　1、盤盈時：

　　借：固定資產(chǎn)

　　1

　　貸：以前年度損益調(diào)整1

　　2、確定應(yīng)交所得稅時：

　　借：以前年度損益調(diào)整

　　25，

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所稅25

　　3、結(jié)轉(zhuǎn)為留存收益時：

　　借：以前年度損益調(diào)整

　　75

　　貸：盈余公積——法定盈余公積75

　　利潤分配——未分配利潤675

　　二、“公允價值變動損益”科目的使用

　　與“以前年度損益調(diào)整”科目相比，該科目正好相反。該科目年末轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目卻因?yàn)閷儆谔撛隼麧櫜患{稅，不能分紅。下年初應(yīng)該從“利潤分配一未分配利潤”科目和“盈余公積”賬戶轉(zhuǎn)出。待轉(zhuǎn)讓后得到現(xiàn)實(shí)的損益時再轉(zhuǎn)入“投資收益”賬戶或者“其他業(yè)務(wù)收入”科目。虛虧也不能用以后年度利潤彌補(bǔ)。有關(guān)該賬戶性質(zhì)、用途及結(jié)構(gòu)如下：

　　1、性質(zhì)：屬于損益類科目，卻有余額。余額的轉(zhuǎn)入與轉(zhuǎn)出沒有說明清楚。

　　2、用途：該科目核算企業(yè)交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債以及采用公允價值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、衍生工具、套期保值業(yè)務(wù)中公允價值變動形成的應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的利得或損失。同時，指定為以公允價值計(jì)量，且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的公允價值變動形成的應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的利得或損失也在本科目核算。

　　3、結(jié)構(gòu)：借方登記資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)交易性金融資產(chǎn)或采用公允價值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額；貸方登記交易性金融資產(chǎn)或采用公允價值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的公允價值低于其賬面余額的差額。

　　另外，資產(chǎn)負(fù)債表日，交易性金融負(fù)債的公允價值高于其賬面余額的差額，借記本科目，貸記“交易性金融負(fù)債”科目；公允價值低于其賬面價值的差額，做相反的會計(jì)分錄。

　　期末，應(yīng)將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額。下年初，應(yīng)該從“利潤分配——未分配利潤”科目和“盈余公積”賬戶轉(zhuǎn)出，待轉(zhuǎn)讓后得到現(xiàn)實(shí)的損益時再轉(zhuǎn)入“投資收益”賬戶或者“其他業(yè)務(wù)收入”科目。

　　4、明細(xì)科目：該科目下設(shè)交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債、投資性房地產(chǎn)等明細(xì)科目。

　　例2假定27年1月3日，甲公司購買丙公司一筆債券，面值25元，手續(xù)費(fèi)1元。6月3日，該債券市價為252元；12月31日，該債券市價為251元。28年1月5日，轉(zhuǎn)讓上述債券，收款2525元。

　　1、購買債券：

　　借：交易性金融資產(chǎn)——成本

　　25

　　投資收益

　　1

　　貸：銀行存款

　　251

　　2、6月3日，確認(rèn)公允價值變動損益：

　　借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動2

　　貸：公允價值變動損益

　　2

　　3、12月31日，確認(rèn)公允價值變動損益，并轉(zhuǎn)入“本年利潤”賬戶：

　　借：公允價值變動損益

　　1

　　貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動1

　　同時，

　　借：公允價值變動損益1

　　貸：本年利潤

　　1

　　4、下年初，轉(zhuǎn)出公允價值變動損益：

　　借：利潤分配——未分配利潤

　　9

　　盈余公積

　　1

　　貸：公允價值變動損益

　　1

　　5、28年1月5日轉(zhuǎn)讓：

　　借：銀行存款

　　2525

　　貸：交易性金融資產(chǎn)——成本

　　25

　　——公允價值變動1

　　投資收益

　　15

　　同時，

　　借：公允價值變動損益1

　　貸：投資收益

　　三、“應(yīng)付利息”科目的使用

　　“應(yīng)付利息”科目屬于負(fù)債類科目。應(yīng)付利息屬于企業(yè)的流動負(fù)債。新會計(jì)準(zhǔn)則設(shè)計(jì)的資產(chǎn)負(fù)債表將其排在“應(yīng)交稅費(fèi)”行與“應(yīng)付股利”行之間。但在設(shè)計(jì)該科目結(jié)構(gòu)時，“長期借款”科目卻要求該科目既核算按年付息的長期借款利息，也核算到期一次歸還本息的長期借款利息。也就是說，該科目既歸集短期借款的利息，也記錄幾年后可能支付的長期借款利息。有關(guān)該賬戶性質(zhì)、用途及結(jié)構(gòu)如下：

　　1、性質(zhì)：負(fù)債類科目。

　　2、用途：核算企業(yè)按照合同約定應(yīng)支付的利息，包括吸收存款、短期借款、分期付息到期還本的長期借款、企業(yè)債券等應(yīng)支付的利息。不核算一次還本付息的長期借款利息。

　　3，結(jié)構(gòu)：貸方登記應(yīng)按攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息費(fèi)用。借方登記實(shí)際支付的利息費(fèi)用。余額在貸方，表示尚未支付的應(yīng)付利息。

　　與該科目相對應(yīng)，“長期借款”科目的明細(xì)科目應(yīng)改成：“本科目按貸款單位和貸款種類，分為‘本金’、‘利息調(diào)整’、‘應(yīng)計(jì)利息’等進(jìn)行明細(xì)核算�！逼渲饕�賬務(wù)處理應(yīng)改為：“資產(chǎn)負(fù)債表日，對于分期付息、一次還本的長期借款。應(yīng)按攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的長期借款利息費(fèi)用借記‘在建工程’、‘制造費(fèi)用’、‘財(cái)務(wù)費(fèi)用’、‘研發(fā)支出’等科目，按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)付未付利息，貸記‘應(yīng)付利息’科目，按其差額，借記或貸記本科目(利息調(diào)整)。對于一次還本付息的長期借款，應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日按攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的長期借款利息費(fèi)用借記‘在建工程’、‘制造費(fèi)用’、‘財(cái)務(wù)費(fèi)用’、‘研發(fā)支出’等科目。按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)付未付利息，貸記本科目(應(yīng)計(jì)利息)，按其差額，借記或貸記本科目(利息調(diào)整)�！�

　　例3假定27年1月3日，甲公司從銀行取得2年期借款1元。利率為6％，到期一次歸還本息。借款主要用于生產(chǎn)周轉(zhuǎn)。

　　1、1月3日，取得借款：

　　借：銀行存款

　　1

　　貸：長期借款——本金1

　　2、年末，預(yù)提利息：

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用

　　6

　　貸：長期借款——應(yīng)計(jì)利息6

　　3、次年末，預(yù)提利息：

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用

　　6

　　貸：長期借款——應(yīng)計(jì)利息6

　　4、第三年1月3日，歸還本息：

　　借：長期借款——本金

　　1

　　——應(yīng)計(jì)利息

　　1

　　貸：銀行存款

　　11

　　四、“研發(fā)支出”科目的使用

　　1、性質(zhì)：成本類科目。它與歸集產(chǎn)品生產(chǎn)費(fèi)用，計(jì)算產(chǎn)品成本的“生產(chǎn)成本”科目及歸集固定資產(chǎn)基本建設(shè)費(fèi)用、計(jì)算固定資產(chǎn)成本的“在建工程”科目是類似的。

　　2、用途：“研發(fā)支出”科目是核算企業(yè)進(jìn)行研究與開發(fā)無形資產(chǎn)過程中發(fā)生各項(xiàng)支出的新科目。

　　3、明細(xì)科目：該科目下設(shè)“費(fèi)用化支出”明細(xì)科目、“資本化支出”明細(xì)科目。

　　在實(shí)際工作中，很難劃分清楚哪些屬于費(fèi)用化支出，哪些屬于資本化支出。當(dāng)然，新會計(jì)準(zhǔn)則也相應(yīng)對“研發(fā)支出”科目作出一般性規(guī)范，提出歸屬開發(fā)階段相關(guān)支出資本化的五個條件：一是完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；二是具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；三是無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式；四是有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；五是歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量(應(yīng)單獨(dú)核算；如多項(xiàng)開發(fā)的，進(jìn)行項(xiàng)目間合理分配，無法分配的計(jì)入當(dāng)期損益)。無法區(qū)分的，在發(fā)生時全部作為管理費(fèi)用。而研究階段的支出全部費(fèi)用化，發(fā)生時計(jì)入當(dāng)期損益(管理費(fèi)用)。

　　例4某企業(yè)自行研發(fā)一項(xiàng)新產(chǎn)品專利技術(shù)，在研究開發(fā)過程中，本年度發(fā)生材料費(fèi)用1元，人工工資5元，用銀行存款支付其他費(fèi)用3元。因目前尚無法確認(rèn)是否開發(fā)成功，因而無法區(qū)分上述支出屬于研究階段，還是開發(fā)階段。

　　借：研發(fā)支出—費(fèi)用化支出18

　　貸：原材料

　　1

　　應(yīng)付職工薪酬

　　5

　　銀行存款

　　3

　　年末，轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益：

　　借：管理費(fèi)用

　　18

　　貸：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出

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